הנוסחה הליניארית לחישוב השבח - בדרך להכרעה בעליון

עד לתיקון 50 בחוק מס שבח מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], מוכרי מקרקעין חויבו במס שבח, בשיעור שיכול היה להגיע עד 50% ליחיד, ו-36% לחברה. בתיקונים 50 ו-55 לחוק מיסוי מקרקעין, המס הופחת לשיעור 20% ליחיד, ולשיעור 25% לחברה, אך נקבע, כי אם המוכר רכש את המקרקעין לפני היום הקובע (7.11.2001), אזי השבח יפוצל בין התקופה, שקדמה ליום הקובע, לבין התקופה שלאחריו, ורק בגין השבח, שנצבר לאחר היום הקובע, הנישום ישלם את שיעורי המס החדשים והמופחתים. זאת, בעוד בגין השבח בעבור התקופה שקדמה ליום הקובע, המוכר ישלם מס שולי מלא ליחיד (עד שיעור 50%), ומס חברות בשיעור רגיל (אם המוכר הנו תאגיד). כיצד ניתן לחשב את השבח, שנצבר בכל אחת מן התקופות ? לצורך כך ייתכנו שתי שיטות חישוב: א. אותה נכנה בשם: "השיטה השמאית" - שתהיה עריכת בדיקה שמאית - מה היה שוויו האמיתי של הנכס ביום הקובע, שווי זה לחייב במס מלא, ואילו את כל היתרה - לחייב בשיעורי המס המופחתים. ב. אותה נכנה בשם: "השיטה הליניארית" - והיא, בעצם, קובעת חלוקה יחסית שרירותית של סכומי השבח, כיחס משך התקופות שלפני היום הקובע ואחריו. בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, המחוקק אימץ את השיטה הליניארית. טעמיו של המחוקק היו ברורים: פשטות ונוחות תפעוליות ומינהליות, ורצון לחסוך התדיינויות על כל מקרה ומקרה. דא עקא, שיטה זו של קביעת המיסוי, ללא קשר לסכומי השבח האמיתיים, שנצברו בכל אחת מן התקופות, ליצור עיוות מס במקרים מסוימים, אשר בהם כל השבח או רובו נצמחים דווקא לאחר היום הקובע. שהרי מבחינה אמיתית, עליית הערך הכלכלית נעשתה לאחר היום הקובע (לדוגמה, במקרים של שינוי ייעוד, או של ביצוע בנייה על המקרקעין), אולם - גם חלק זה יחויב בשיעורי מס גבוהים מאוד (ממוצע בין השיעור המלא לשיעור המס המופחת, בהתאם למשך התקופות), ולא בשיעורי המס החדשים, שנקבעו בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. בפסק הדין העקרוני, בעניין פוליטי, התקבלה לראשונה טענתו של מוכר מקרקעין, אשר על פיה שיטת החישוב הליניארית, אשר נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין, היא חזקה הניתנת לסתירה ואינה חלוטה. זאת, אם מוכר המקרקעין אכן מצליח להציג ראיות משכנעות לעניין מועד צמיחת השבח הריאלי. באותו מקרה הוכח, כי השבח הריאלי נצמח לאחר היום הקובע, עם בניית הבניין על המקרקעין, שהיו ללא שימוש מיום רכישתם ועד למועד הבנייה. ועדת הערר הסתמכה בפסיקתה על פסיקותיו של בית המשפט העליון בעניין אינטרבילדינג, קלס, ועוד, וקבעה כי יש לפרש את סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי יש לחלק באופן ליניארי את השבח הריאלי, כחזקה שאינה חלוטה והניתנת לסתירה, אם מוכר המקרקעין מצליח להציג ראיות משכנעות לעניין מועד צמיחת השבח הריאלי. נציין כי, לדעתנו, פסק הדין רלוונטי גם לעניין פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], מאחר שהנוסחה הליניארית נקבעה גם לעניין חישוב רווח ההון במכירת נכס הון, כאמור בסעיף 91 לפקודה. אולם, לאחרונה, בוועדת הערר בתל אביב, ניתנה פסיקה הפוכה בעניין ויסברוט מרדכי נגד מנהל מס שבח ואח' (ערר 1180/06) [להלן - "פרשת ויסברוט"]. באותו מקרה, אף הוכח לוועדת הערר, כי רובו המוחלט של השבח הריאלי נצמח לאחר היום הקובע (שם מדובר היה בתב"ע חדשה, שאושרה לאחר היום הקובע, והוסיפה למקרקעין זכויות בנייה למכביר, אשר הגדילו משמעותית את שווי המקרקעין). ביסוד פסק הדין, בפרשת ויסברוט, עומד הנימוק אשר על פיו יש להעדיף את לשון החוק על פני פירוש משפטי, שאף שהוא מביא לתוצאה כלכלית, או לתוצאה מיסויית "נכונה" יותר, ועדיין אין לה אחיזה בלשון החוק. בפסק הדין נאמר במפורש, כי אילו המחוקק היה נוקט לשון, המשתמעת לשתי פנים, הוא היה מעדיף את טיעוני העוררים, אלא שלדעת בית המשפט, המחוקק בחר, לכאורה, בלשון מפורשת. מעיון בפסק הדין, בפרשת ויסברוט, עולות מספר שאלות מעניינות: ראשית, יש לבחון, כיצד גישת ועדת הערר בפרשת ויסברוט מתיישבת עם כמה מהלכותיו העקרוניות של בית המשפט העליון בענייני מסים. כך, לדוגמה, בפסק הדין בעניין אינטרבילדינג [להלן - "עניין אינטרבילדינג"], בית המשפט העליון דן בשאלה: האם ניתן לייחס באופן ספציפי הוצאות מימון לכל אחד מן הפרוייקטים שניהלה החברה? זאת, אף שבסעיף 18(ד) לפקודה נקבע במפורש, כי יש לצרף את כלל הוצאות המימון ולחלקן בין הפרוייקטים, על פי הנוסחה הקבועה בסעיף לעיל. בעניין אינטרבילדינג נפסק, כי על אף לשון החוק המפורשת, גישתו של פקיד השומה, אשר על פיה יש להיצמד ללשון החוק בלבד, גם במקרים שבהם ניתן להראות ולהוכיח בבירור, שהוצאות המימון הוצאו בפרוייקט ספציפי, הנה מנהג "כבמיטת סדום בנישומים". לדעת בית המשפט, בעניין אינטרבילדינג יש להעדיף את הפירוש לחוק, המביא להגשמת תכלית החקיקה, שהנה קביעת תשלום מס אמת. שכן, פירוש כזה תואם את דרישת הצדק ומשתלב עם תכלית החוק. לפיכך, בית המשפט העליון הגביל את תחולת הנוסחה, המופיעה בסעיף 18(ד) לפקודה, רק למקרים שבהם לא הוכח ייחוסן של הוצאות הריבית, ובכל מקרה אחר נפסק, כי אין להחיל על הנישום את נוסחת הייחוס שבסעיף לעיל. יישום עקרונות הפירוש, שהותוו בפסקי הדין של בית המשפט העליון לענייננו, עשוי בהחלט להוביל למסקנה, כי ייתכנו מצבים שבהם יש לסטות מיישום הנוסחה הליניארית. זאת, בנסיבות שבהן הדבר מתחייב לצורך הגשמת תכלית החקיקה ולצורך גביית מס אמת, כגון במקרים שבהם נישומים מצליחים להוכיח באופן ספציפי וברור, כי השבח נצמח לאחר היום הקובע. שנית, האם שיקולי יעילות מינהלית גוברים על שיקולי צדק מיסויי ועל הגשמת כוונת המחוקק ? כך, הנימוק העיקרי, העומד בבסיס הבחירה בשיטה הליניארית, הנו פשטות התפעול המינהלי. מנגד עומד רצון המחוקק להוריד את שיעורי המס, במטרה לעודד את הפעילות בשוק הנדל"ן - להשוות את שיעורי מס רווחי ההון לשיעורים, המקובלים במדינות המערב. כמו כן במקרים לא מעטים, ניתן להוכיח, כי השבח נצמח, רובו ככולו, לאחר המועד הקובע, וכי בשל שיטת החישוב הליניארית, הנישום כמעט ואינו נהנה מהורדת שיעור המס על אותו החלק. האם שיקולי היעילות המינהלית גוברים על השיקולים הנזכרים ? ובכן, ככל הידוע, פסקי הדין בעניין פוליטי ובעניין ויסברוט מצויים כיום בערעור בית המשפט העליון, ולנו לא נותר אלא להמתין להכרעתו של בית המשפט העליון בסוגיה, ובשאלות המעניינות שהזכרנו לעיל. הכותבים - ממשרד אודי ברזילי ושות', עורכי דין.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ