עובדות וטענות:

נשוא הערר הינה דירת מגורים בתל אביב אשר העוררת ירשה מאחיה ז"ל לאחר שהיורשת המקורית, אלמנת הנפטר, הסתלקה מהירושה לטובתה. יצוין, כי העוררת כלל לא הייתה צד לירושה המקורית. ביום 14.7.02 מכרה העוררת דירה אחרת בפטור ממס (דירה שנרכשה בשנת 1997). ביום 18.6.06 מכרה העוררת את הדירה נשוא הערר וביקשה פטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה). סלע המחלוקת נע סביב שאלת "מועד הרכישה" של הדירה נשוא הערר והשלכת קביעה זו על סעיף 49ב(2) לחוק הקובע פטור ממס אם לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת. בעוד שהעוררת טוענת כי רק החל מיום 15.3.05 - עם מתן התוקף לפי צו קיום הצוואה להסתלקותה של אלמנת המוריש מהירושה לטובת העוררת- קיבלה העוררת זכויות קנייניות על הדירה נשוא הערר ולפיכך בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לה יותר מדירת מגורים אחת, הרי שהמשיב טוען כי הסתלקות האלמנה מהירושה לטובת העוררת משמעותה כי רואים את האלמנה כאילו לא הייתה יורשת מעולם (לאור סעיף 6(ב) לחוק הירושה) והעוררת נחשבת כבעלים של הדירה החל מיום פטירת האח (קרי, החל מה-12.6.01) וזאת לאור עקרון ה"נפילה המיידית" כפי שהוא מוצא את ביטויו בסעיף 1 לחוק הירושה. משכך, הרי שמיום פטירת האח ועד ליום מכירת הדירה האחרת ביום 14.7.02, הייתה העוררת בעלים של שתי דירות בעת ובעונה אחת, ולפיכך אין העוררת זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

דיון משפטי:

צ' פרידמן, רו"ח:

בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, אחד התנאים על מנת שהמוכר יהיה זכאי ליהנות מהפטור ממס הוא, כי לא הייתה לו בארבע השנים שקדמו למכירה יותר מדירת מגורים אחת. אין צורך שהמוכר יחזיק בזכות הבעלות במשך כל ארבע השנים בדירת מגורים שנייה, אלא די בהחזקה במשך תקופת קצרה ביותר, כדי שייחשב לבעלים של יותר מדירה אחת (לענין זה הוכרה בפסיקה גם תקופה של 19 ימים). סעיף 6 ו-7 לחוק הירושה דנים באפשרות ה"וויתור" של יורש, בתקופה שבין מות המוריש וכל עוד לא חולק העיזבון. סעיף 6 מאפשר ליורש להסתלק מחלקו בעיזבון, כולו או מקצתו, בהודעה בכתב לרשם לענייני ירושה. סעיף 6(ב) קובע, כי "מי שהסתלק מחלקו בעיזבון, רואים אותו במידה שהסתלק כאילו לא היה יורש מלכתחילה". במקביל לסעיף 6(ב) קובע סעיף 1 לחוק הירושה את עקרון ה"נפילה המיידית" במקרה של הורשה, לפיו יום קבלת הנכס הוא יום מותו של המוריש. משמעות הוראה זו היא לא לאפשר מצב בו נכסי העיזבון יהיו ללא יורשים, קרי: "תלויים באוויר".

חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. כחוק כלכלי פורש החוק על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות "כלכלית" תוך התעלמות מהצד הצורני הפורמאלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים. בד בבד, קיים הכלל לפיו יש לשאוף להרמוניה חקיקתית, הן בדיני המס השונים בינם לבין עצמם והן בין דיני המס לבין הדין הכללי וסטיה מכלל זה ייעשה מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום המס.

אמנם, לפי סעיף 6(ב) לחוק הירושה (במשולב עם סעיף 1 לאותו חוק) מוקנות ליורש החדש שלטובתו הסתלק היורש המקורי זכויות קנייניות בעיזבון למפרע מיום פטירת המוריש. זכויות קנייניות אלו מוקנות לו מכח חוק הירושה בהתאם למטרותיו של אותו חוק. ואולם, האם זכויות קנייניות אלו המוקנות למפרע לפי חוק הירושה מוקנות גם למפרע לפי חוק מיסוי מקרקעין? על כך יש לענות בחיוב. אין ספק, כי אלמנת המוריש הייתה בעלת זכויות בעיזבון מיד עם פטירת בעלה ועד למועד הסתלקותה לטובת העוררת. העובדה שההסתלקות משמעותה כאילו לא היה יורש מעולם עפ"י חוק הירושה, אינה צריכה לפגוע לעניין חוק מיסוי מקרקעין שהינו חוק ספציפי עם מטרות משלו. כמו כן, הסתלקות מהעיזבון משמעותה הכלכלית היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העיזבון, והרי על פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין גם ויתור על זכות במקרקעין דינה כ"מכירה". ההסתלקות איננו הליך הצהרתי, אלא הליך שבעקבותיו עברה זכות על הנכס מאדם אחד למשנהו. יחד עם זאת, החוק לא רואה ב"מכירה" זו כאירוע החייב במס ולכן מקנה למקבל הזכות את שווי הרכישה ואת יום הרכישה, לענין חישוב המס בלבד, כמו למקבל הירושה המקורי. זאת, לאור עקרון "רציפות המס", לפיו הפטורים הניתנים אינם פטורים מלאים אלא הם חיובים נדחים.

במקרה דנן, בעת מכירת הדירה ביום 18.6.06 ידעה העוררת ו/או היה עליה לדעת כי היורשת המקורית של העיזבון הסתלקה מהעיזבון לטובתה. ואולם, טול מקרה בו אדם מוכר את דירת המגורים שבבעלותו בפטור ממס בהנחה שלא היו ברשותו ב-4 השנים שלפני המכירה שתי דירות בעת ובעונה אחת, והנה מספר חודשים לאחר מכן הסתלק מאן דהוא מעיזבון מסוים לטובת אותו מוכר כאשר יום פטירת המוריש היה לפני מועד מכירת דירת המגורים. הנה כי כן, אם תתקבל פרשנות המשיב, לפיה היה אותו אדם בעלים של דירת העיזבון כבר מיום פטירת המוריש, הרי שעשויים אנו להטיל עליו מס כאשר במועד מכירת הדירה מס כזה לא היה צפוי כי יושת עליו. תוצאה כזו אינה סבירה ואין ליתן לה יד. יודגש גם, כי ההסתלקות הינו הליך חד צדדי של המסתלק ללא צורך בהסכמת הצד המקבל. מה גם והעוררת כלל לא היתה כלולה בצוואה.

צו הירושה או צו קיום צוואה הינם צווים דקלרטיביים (הצהרתיים) ולא קונסטיטוטיביים. לפיכך, מועד הסתלקות היורש המקורי לטובת היורש החדש הוא הקובע לענין "העברת" הזכות במקרקעין שלפי חוק מיסוי מקרקעין. היינו, משהגיש היורש המקורי הודעת הסתלקות כדין. לענין זה אין נפקא מינה אם ניתן צו ירושה או צו קיום צוואה או שההסתלקות טרם אושרה ע"י בית המשפט (החוק אף אינו דורש אישור בית המשפט להסתלקות).