ניהול פנקסי חשבונות במוסד כספי

שאלה: -------- 1. מה הוא אופן הדיווח לרשויות מס ערך מוסף, שמדווח מוסד כספי [להלן - "המוסד"], שהוא: עוסק יחיד ועוסק גם בהמרת מט"ח ? 2. האם המוסד הכספי חייב לנהל את פנקסי חשבונותיו לפי שיטת החשבונאות הכפולה ? 3. האם בדוח רווח והפסד של המוסד הכספי חובה לציין מחזור פעילות בהמרת מט"ח או בעמלות המרה בלבד ?

תשובה: -------- הסיווג כעוסק או כמוסד כספי השואל מציין, כי היחיד - שעוסק בהמרת מט"ח - נחשב למוסד כספי. אני סבור, כי אין לראות בכך קביעה חד-משמעית. בצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977, שקבע שר האוצר, בהתאם לסמכותו מכוח סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"], הוגדר המונח "מוסד כספי" ככולל גם את: "מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם." קרי: בהתאם להגדרה זו, מי שעסקו בהמרת מט"ח יסווג כמוסד כספי לעניין מע"מ. ואולם, עמדה זו אינה נקייה מספקות לאור הוראותיו של סעיף 19(ב) לחוק מע"מ. סעיף זה, שנקבע בחקיקה ראשית, להבדיל מההוראה לעיל שנקבעה בחקיקת משנה, קובע כדלקמן: "עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם" [ההדגשות שלי - ט' ד']. נשמעו בעבר דעות, אשר לפיהן יש להעדיף את ההוראה שנקבעה בחקיקה הראשית על פני ההוראה שנקבעה בחקיקת המשנה. עם זאת הנני מציין, כי אגף המכס ומע"מ נוטה לסווג עסקים כאמור כמוסדות כספיים; ולפיכך, לצורך תשובתי זו, אני מניח, כי אכן העסק מסווג כ"מוסד כספי". הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 [שם החיקוק דלעיל, בכותרת משנה זו - יהיה להלן: "הוראות ניהול פנקסים".] בעיקרון, על עסק של המרת מט"ח חלה "תוספת י"א" להוראות ניהול פנקסים, אשר כותרתה: "ניהול פנקסי חשבונות על ידי נותני שירותים ואחרים". בהתאם לתוספת הזו, נותן שירותים, שמחזור עסקו עולה על 1,700,000 ש"ח, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, לרבות: ספר קופה, ספר כניסת טובין, ספר הזמנות, שוברי קבלה, סרט קופה רושמת, חשבוניות ורשימת מלאי לסוף שנת המס. לעומת זאת, נותני שירותים, שמחזור עסקם נמוך מזה, לא יידרשו לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, וכן ספרי החשבונות והרשימות שהם חייבים לנהל שונים במקצת. בשנת 1999, ובעקבות הליברליזציה בתחום המט"ח, נוצר הצורך בהתאמת הוראות ניהול הפנקסים לעסקים, אשר עוסקים במתן שירותי המרת מטבע. לפיכך, תוקנו הוראות ניהול הפנקסים, ובמסגרת התיקון הזה הוגדר מסמך עיקרי, שהינו "שובר המרת מטבע", אשר יהווה תחליף לקבלה ולחשבונית. ה"שובר" הזה ייערך לכל המרת מטבע ולכל לקוח בנפרד, והוא יכלול, בין היתר, פירוט המטבע שניתן והמטבע שהתקבל - בציון פריטים אלה: סוג המטבע, שער החליפין, הסכום לכל סוג מטבע בנפרד וסוג התקבול. השובר יהיה מתוך ספר כרוך. בתיקון הוראות ניהול פנקסים נכללו גם חובת ניהול "ספר כניסת מט"ח", וכן חובת ניהול "רשימת מלאי מט"ח" לסוף כל חודש. אופן קביעת המחזור כאמור לעיל, שיטת ניהול הפנקסים של העסק נקבעת, בין היתר, על בסיס מחזור פעילותו. המונח "מחזור", לפי סעיף 1 להוראות ניהול פנקסים, הוא, בין השאר: "סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים - לרבות מסים עקיפים, בשנת המס הקודמת או בשנת המס האחרונה שלגביה נערכת שומה סופית (להלן - "השנה הקובעת"), והכל לפי הסכום הגבוה, כשהוא מוכפל ב-12 ומחולק למספר חודשי פעילות העסק בשנת המס הקודמת או בשנה הקובעת, לפי הענין." בנושא זה - ההתלבטות העיקרית היא: האם יש לראות בעסק של המרת מט"ח כמי שרוכש ומוכר מט"ח [?]; ואם אמנם יש לראות כך - ייקבע מחזור העסקים של עסק זה בהתאם לסכום המכירות; או, שמא, יש לראות בו כמי שנותן שירותים של המרת מטבע, ומזאת יש לראות כמחזור אך ורק את העמלות שהוא נוהג לגבות. לי נראה, כי רוב הסיכויים לראות בו כמי שעוסק במכירה וברכישה של מט"ח; ומכך - לראות "מחזור" בכל סכום המכירות. זאת, הן לאור לשון ההגדרה שבצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 המתייחסת אל עוסק כאמור כאל מי שמוכר מט"ח, והן לאור העובדה שחלק מהעוסקים בתחום הזה אינם גובים כלל עמלה אלא מרוויחים מעצם ההפרש בין מחיר הקנייה לבין מחיר המכירה. מן הצד האחר - מודגש בזה, כי ישנם תימוכין גם לגישה האחרת, אשר לפיה מחזור הפעילות מורכב מסכום העמלות וכן מההפרש בין מחיר הקנייה ומחיר המכירה. זאת, בעיקר לאור סעיף 19(ב) לחוק מע"מ, אשר קובע (לגבי עוסקים), כי יש לראות בהם כמי שנותנים שירותי תיווך; וכך, יחול המס על העמלות ועל ההפרש בין מחיר המכירה לבין הקנייה. קרי: לפי הגישה הזו, יש לראות ברווח הגולמי של העסק בבחינת מחזור הפעילות. המשיב - ממשרד עו"ד ד"ר אברהם אלתר ושות', עורכי דין.