סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"], קובע כי -

"39(א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך."

האם ניתן יהיה לנכות מס, ששולם על תשומות בגין חשבונית, אשר נשלחה באמצעות פקסימיליה? או שמא ניתן לנכות מס תשומות רק אם בידי העוסק מצויה החשבונית המקורית ?

הרשימה להלן תעסוק בפרשנותם המשפטית של המונחים: "שהוצאה לו" ו"מסמך אחר", כפי שנקבעו בחוק מע"מ.

הפירוש המקובל אף בפסיקה הקיימת הוא, שתנאי לניכוי הוא יכולתו של עוסק להציג חשבונית מס (ראה את פסק הדין בעניין ע"א 428/82, רפיק נאצר אלדין נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מא (3) 339, 342-341).

המונח "חשבונית מס" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ, אשר מפנה להוראות סעיף 47 לחוק מע"מ, ואילו סעיף 47(א) לחוק האמור קובע, כי הזכאי להוציא חשבונית הוא רק עוסק, שנרשם על פי סעיף 52 לחוק מע"מ.

סעיף 47(ג) לחוק מע"מ קובע, כי על החשבונית לכלול פרטים מסוימים, ואילו סעיף 47(ב) לחוק האמור מוסיף לקבוע, כי החשבונית תכלול פרטים שקבע שר האוצר. קרי, חשבונית המס על פי הגדרתה היא חשבונית, שהוציאה עוסק מורשה והיא כוללת את כל הפרטים, החייבים להיכלל בה על פי סעיף 47 לעיל, שפורטו בהוראות ניהול החשבונות.

מסמך, שאינו כולל פרט מן הפרטים הללו, אינו מהווה כלל חשבונית מס, על פי הגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ.

בפסק הדין לעיל, כב' השופט שמגר קבע, כי על אף העובדה, שלעוסק אין יכולת להציג חשבוניות מס, הרי ייתכנו נסיבות חריגות, שבהן ינוכה מס תשומות: "למשל, אם מביאים ראיות התומכות בגרסה, כי חשבוניות אבדו, או כי העסקאות היו דרך קבע עם עוסק מסוים".

לעניין זה אף נקבע בפסק הדין, בעניין ע"א 401/82, מדינת ישראל אגף המכס רחובות נ' סמיר אלפחל, פ"ד לט (2) 547, 550, שאם מדובר בעוסק, שרוכש את התשומות מספקים, אשר אין ספק שהם מדווחים על עסקאותיהם ו"מגלגלים" את המע"מ על העוסק, ושבו הם חייבים יש לשום גם את מס התשומות ולנכותו מן המע"מ, כדי להגיע לשומת אמת, אף אם אין ביכולת העוסק להציג חשבונית מס (לעניין זה: ראה גם את פסק הדין בעניין ע"ש 155/98, עפיפי מחמוד נ' מנהל מע"מ נצרת, מסים טו/1).

למעשה, בפסיקה אין מענה ברור על השאלה: האם בכל מקרה, שבו אין חשבונית מקורית ברשותו של העוסק - תישלל הזכאות לניכוי מס תשומות? וזאת, גם אם ברור מעל כל ספק, שאכן הוצאה חשבונית-מס כדין.

אשר ללשון חוק מע"מ, הרי כבר ראינו, שסעיף 38(א) לחוק מחייב את הוצאתה כדין של החשבונית, ולא את הימצאותו של המסמך המקורי בידי העוסק. זאת, להבדיל, למשל, מסעיף 43א לחוק מע"מ, המתנה את זכות הניכוי במכירת מקרקעין, שהיא עסקת אקראי, בהימצאותה של חשבונית בידיו של המבקש לנכות.

זהו גם הדין באנגליה. בפסק הדין, בעניין Read and another v. The commissioners [1982][4]c, נידון מקרה, שבו שלטונות המע"מ שם לא התירו ניכוי מס תשומות מן הטעם, כי החשבוניות המקוריות אבדו.

השופטים שוכנעו מן הראיות, שכל הרכישות הנטענות אכן בוצעו, ושניהול פנקסי החשבונות של העוסק נעשה כהלכה. בנסיבות אלה נקבע, שהחלטת הפקידים לא הייתה סבירה, ושמן הדין להכיר בניכוי הנדרש (ראה גם את פסק הדין בעניין ע"א 396/87, מנהל אגף המכס ומע"מ נ' אבי עראר עליאן, פ"ד מה (1), 357, 366).

עוד יצוין, כי גם בהנחיותיהם הפנימיות של שלטונות מע"מ קיים נוהל לטיפול במקרים של אובדן חשבוניות. לאור האמור ולאור לשון חוק מע"מ, שמחייב את "הוצאתה" כדין של חשבונית, קרי, יציאתה מחזקתו של העוסק, המחויב על פי חוק מע"מ להוציאה, ולאו דווקא את הימצאותה של החשבונית המקורית בידי העוסק (כפי שמפורט להלן), ניתן אף לגרוס, כי אין לקבל את הגישה הגורפת והקיצונית.

על פי גישה זו, העוסק יכול להסתייע אך ורק בחשבוניות המקוריות, המצויות ברשותו, כדי להתיר את קיזוז תשומותיו ויש לבחון גם מקרים, שבהם בידי העוסק יש "מסמך אחר", אשר על פיו ניתן להתחקות אחר העסקה שבוצעה בפועל. מדובר על התחקות כדוגמת העתק צילומי של החשבונית המקורית, או עותק של החשבונית שנשלח בפקסימיליה (במקרים שבהם אין חולק על כך, כי היא יצאה מחזקתו של העוסק המחויב בהוצאתה) אל העוסק, כדי שיותר לו קיזוז תשומותיו, על פי אותה החשבונית.

כך אף לעניין עותק צילומי של חשבונית, אשר מקורה אינו מצוי בידי העוסק, המבקש לקזז את תשומותיו על פיה.

האם ניתן לקזז מס תשומות על סמך מסמך אחר, שאינו חשבונית מס - כהגדרתה דנא בחוק מע"מ ?

לעניין פרשנות המונח: "מסמך אחר", כלשונו בסעיף 38 לחוק מע"מ, הרי השר הממונה קבע מסמכים אחדים, המוגדרים כ"מסמך אחר" לעניין סעיף זה:

1. כרטיס חשבון המנוהל בידי עוסק מורשה על שירותים, כמפורט בתקנה 6(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - "תקנות מע"מ"], שהוא קיבל ושילם את המס בעבורם, אם בכרטיס נכללים הפרטים הבאים לפחות: תאריך מתן השירות, שם הנותן, תיאור השירות, מספר הרישום של נותן השירות, הסכום ששולם בעבור השירות, סכום המס שחל על השירות ואזכור הדו"ח התקופתי, שבו נוכה סכום המס.

2. מסמך, שמוציא סוחר מוסמך ובו הוא מאשר, כי מי ששמו צוין באישור שילם מע"מ בעת רכישת מטבע חוץ, או בעת העברתו לחוץ לארץ, למטרות המוזכרות בסעיף 26(ב) לחוק מע"מ.

3. שובר קופה חתום בחותמת בית המכס ושעל פיו שולם מס על ייבוא כלי רכב, המשמש לצורך עסקו של עוסק, אשר הוא ששילם את המס, כאמור, למעט עוסק שקיבל על עצמו את התשלום על פי סעיף 20 לחוק מע"מ.

ה"למעט" בא למנוע מצב, שבו פלוני יקבל על עצמו את תשלום המע"מ לצורך ניכויו, כאשר היבואן בעצמו איננו עוסק ואיננו יכול לנכותו. אלא שהפעלת סעיף 20 לחוק מע"מ טעונה אישור של מנהל מע"מ [להלן - "המנהל"], ממילא, ותמוה - מדוע, אם כבר הוסף הסייג, הוא הוסף רק לעניין שובר זה.

כמו כן קביעת המסמך האחר כפופה להוראת תקנה 14 לתקנות מע"מ - בדבר איסור ניכוי מס תשומות על ייבוא רכב פרטי.

4. אישור שהוציא סוחר מוסמך על תשלום היטל, על פי תקנות שעת חירום (היטל על שירותים מיובאים), התשמ"ד-1984 [להלן - "תקנות שעת חירום"]. לא למותר לציין, כי חוק היטל על שירותים מיובאים (הוראת שעה), התשמ"ה-1984, אשר החליף ביום 13.11.1984 את התקנות לשעת חירום לעיל, לא אימץ את ההוראה, שהייתה כלולה בהן ושאפשרה את ניכוי ההיטל כמס תשומות.

5. דוח ריכוז חודשי של מוצרי דלק, הנרכשים בתחנות דלק ובלבד שנתקיימו כל אלה:

א. הדו"ח נעשה ונחתם בידי אדם [להלן - "החותם"], שאישר המנהל לצורך זה.

ב. הרישומים בדו"ח יהיו מבוססים על שיקים שהנפיק החותם, או על שוברי תדלוק שבהם הוטבעו הפרטים של כרטיסי האשראי, שהנפיק החותם לעיל.

ג. כל הפרטים, שהמנהל קבע לצורך זה בדוח האמור, ימולאו בשיק או בשובר תדלוק, שבהם הוטבעו הפרטים של כרטיסי האשראי.

ד. הדו"ח האמור ייערך במתכונת חשבונית מס ויכלול, בין השאר, את הפרטים האלה: מספר סודר, מספר עוסק מורשה, שם העוסק, ועל העותק שיישלח ללקוח תודפס המילה "מקור".

ה. עיבוד הנתונים, לצורך הנפקת הדו"ח האמור, בוצע במחשב.

ו. עוסק, אשר קיבל אישור על פי הודעה זו, יפעל על פי הוראות המנהל בנושא זה, כפי שהם יפורסמו בעיתון יומי לציבור, או שנשלחו לעוסק - בדואר רשום מדי פעם בפעם.

6. חשבונית עסקה, שמוציא שוכר מקרקעין שלא למגורים, שהוא עוסק זעיר, על פי תקנה 6ב לתקנות מע"מ, במקום מי שהשכיר לו את המקרקעין.

7. טופס עסקת האקראי, אשר על פיו המע"מ משתלם בידי עושה עסקת האקראי.

בחוזר מע"מ 17 10/88א הוכרו גם המסמכים הבאים:

(1) רשימון לטובין - לצריכה בארץ הוכר כרשימון ייבוא.

(2) חשבונית כמתואר לעיל, בפסקה 6.

(3) הודעות חיוב, שמשרד הביטחון מוציא ליחידות הסמך בנוגע לשחרור טובין, כפוף לתנאים מסוימים.

(4) הודעות חיוב של בנק ישראל לחברה הממשלתית למדליות ולמטבעות בע"מ, או לכל חברה אחרת על פי סעיף 33א לחוק בנק ישראל, התשי"ד-1954, הנוגעות לייבוא מטבעות זיכרון ומטבעות מיוחדים בתנאים מסוימים שנקבעו.

ניתן להסיק מן האמור דלעיל, כי אין המדובר ברשימה סגורה לעניין המושג "מסמך אחר", אף כי ניתן לפרשו בהרחבה.

עד כמה שהדבר נראה המוזר, המחוקק בסעיף 38(א) לחוק מע"מ דרש את ציון שם העוסק רק על רשימון הייבוא, או על המסמך האחר, ולא על חשבונית המס, אך ניתן ללמוד על דרישה כזו רק בעקיפין, מן הסייג שבסעיף 40א לחוק מע"מ.

החשבונית צריכה להיות מוצאת "לו", דהיינו, לעוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בה, ולא למישהו אחר; וכך גם "המסמך האחר".

לפיכך, "חשבונית" או "מסמך אחר", שאינם נושאים את שם העוסק, לא יאפשרו את ניכוי מס התשומות.

רשימה זו נועדה למסירת מידע, המובא בתמציתיות ובאופן כללי, ומשכך אין לראות באמור, ברשימה זו, מתן ייעוץ ו/או חוות דעת מקצועית.

הכותבים - ממשרד טיקוצקי, דורון, מזרחי, עורכי דין ונוטריון.