שינוי שיעור המע"מ - הבהרות ודוגמאות

חיוב במס בשיעור של 16.5% יחול על כל עסקה, שמועד החיוב במס בגינה יחול החל מיום 1.9.2005.

הסוגיה העיקרית בענין זה הינה איתור מועד החיוב במס הרלוונטי לגבי סוגי עסקאות שונים. בהתאם לכך יקבע שיעור המס אשר יחול על העסקה.

מועדי החיוב הרלוונטים לעסקאות של מכירת טובין, מכירת מקרקעין, מתן שירותים וכו' יחולו בהתאם לסעיפים 22-29 בפרק ו' לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - החוק). להלן הנחיות כלליות ודוגמאות לחיוב במע"מ לגבי סוגים שונים של עסקאות.

מכירת טובין ככלל, המועד הקובע לצורך קביעת שיעור המע"מ החל על עסקה של מכר טובין, הוא מועד מסירת הטובין לקונה, כלומר מועד ביצוע האספקה. לפיכך:

לגבי טובין שנמסרו לקונה לפני יום 1.9.2005, תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 17%.

לגבי טובין שנמסרו ביום 1.9.2005 ואילך, תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 16.5%, גם אם התמורה לעסקה שולמה במלואה או בחלקה לפני המועד הנ"ל.

בעסקה של מכירת טובין, כגון: רכב, רהיטים, מכשירי חשמל וכו', שבמסגרתה קיימים פערי זמן בין מועד ההזמנה ו/או, התשלום לבין אספקת הטובין לקונה, המועד הרלוונטי לענין קביעת שיעור המס יהיה כמו בכל עסקה של מכר טובין, מועד המסירה של הטובין ללקוח.

יודגש כי כאשר לקוח הזמין מוצר ושילם את מלוא התמורה או חלקה, לפני שהמוצר נמסר לו, ואותו המוצר יסופק לו לאחר יום 1.9.2005 - יחול על מלוא מחיר העסקה מע"מ בשיעור של 16.5%, זאת גם אם הוצאה חשבונית על ידי העוסק ושולם המע"מ לפני המועד הקבוע בחוק.

עסקאות במקרקעין במכירת מקרקעין, המועד הקובע לענין שיעור המס הוא מועד מסירת החזקה במקרקעין לידי הקונה, מועד רישום המקרקעין על שמו של הקונה, או מועד תשלום התמורה, לפי המוקדם שביניהם, לפיכך: לגבי מקרקעין שנמכרו וטרם הועברו לרשות הקונה עד ליום 1.9.2005, על כל תשלום שיבוצע עד יום 31.8.2005 יחול מס בשיעור 17% ועל כל תשלום שיבוצע החל מיום 1.9.2005 ואילך יחול מע"מ בשיעור 16.5%.

לגבי מקרקעין שנמכרו והועברו לרשות הקונה לפני יום1.9.2005, יחול מע"מ בשיעור 17% על מלוא מחיר העסקה, גם אם טרם שולמה מלוא התמורה עבור העסקה.

השכרת נכסים על השכרת נכסים חל מע"מ על בסיס מזומן, כלומר, מועד החיוב במס יחול עם קבלת התשלום ועל הסכום שהתקבל.

במקרה בו אדם משכיר נכס ובהסכם השכירות נקבע כי התמורה לשכירות תשולם כל שלושה חודשים מראש (למשל ביום 1.7.2005 עבור חודשי יולי עד ספטמבר, ביום 1.10.2005 עבור חודשי אוקטובר עד דצמבר וכו') - מאחר שמועד החיוב במס בעסקאות של השכרת נכס חל במועד התשלום, אם התשלום יבוצע על פי ההסכם ביום1.7.2005, יחול על מרכיב זה של העסקה מע"מ בשיעור של 17%.

על כל תשלום שיבוצע החל מיום 1.9.2005 ואילך, יחול מע"מ בשיעור 16.5%.

מתן שירותים אשר אינם חבים במס על בסיס מזומן

שירות חד פעמי

בשירות חד פעמי חל החיוב במע"מ בהתאם לשיעור המס אשר יהא בתוקף ביום מתן השירות, לפיכך:

על שירות שניתן לפני יום 1.9.2005 יחול מע"מ בשיעור של 17%, גם אם התמורה לשירות תשולם לאחר יום 1.9.2005.

על שירות שניתן ביום 1.9.2005 ואילך, יחול מע"מ בשיעור של 16.5%.

מתן שירותים על בסיס התחשבנות חודשית על שירותים כגון: שמירה, ניקיון, הובלה וכדו', שבהם פועלים הצדדים על בסיס התחשבנות חודשית, יחול מע"מ בהתאם לשיעור המס החל בתקופה הרלוונטית לחודש האמור, לפיכך:

על שירותים שניתנו בחודש אוגוסט, יחול במע"מ בשיעור 17%.

על שירותים שניתנו בחודש ספטמבר ואילך, יחול מע"מ בשיעור 16.5%.

שירותים ועסקאות אחרות, שחל עליהם חיוב במס על בסיס מזומן בעסקאות שחל עליהם חיוב במס על בסיס מזומן, חל החיוב במע"מ בשיעור אשר יהא בתוקף ביום התשלום, ומכאן שעל כל סכום שישולם לאחר יום 1.9.2005 יחול מע"מ בשיעור 16.5%. מאידך, כל תשלום אשר ישולם בתמורה לעסקאות אלה לפני יום 1.9.2005 יחויב במע"מ בשיעור 17%.

שירותים שניתנו על ידי מי שהוגדר בתקנות כבעל מקצוע חופשי (עו"ד, רו"ח, רופא וכד') - חייבים על פי החוק על בסיס מזומן, כלומר, מועד קבלת התשלום הוא שיקבע את שיעור המס אשר יחול על העסקה.

בעסקאות מסוג זה, כל סכום שיתקבל לפני יום 1.9.2005 יחויב בשיעור של 17%, בעוד שכל סכום שיתקבל החל מיום 1.9.2005 יחויב במע"מ בשיעור של 16.5%.

חיובים תקופתיים בגין תשלומי: חשמל, גז, טלפון וכו' בעסקאות אלה תקופת החיוב נעה בדרך כלל בין חודש לחודשיים.

כאשר במהלך תקופת החיוב חל שינוי בשיעור המס, יחול שיעור המס הרלוונטי לתקופת ביצוע העסקה.

עם זאת, אם לא ניתן לייחס את היקף הצריכה לגבי תקופות החיוב שלפני ואחרי שינוי שיעור המס, על העוסק לחייב את העסקה במע"מ באופן יחסי, כך שעל ימי הצריכה עד ליום 31.8.2005 יחול מע"מ בשיעור 17% ומיום 1.9.2005 ועד לתום תקופת החיוב יחול מע"מ בשיעור 16.5%.

דמי מנוי על עסקאות של דמי מנוי מוטל החיוב במע"מ על בסיס מזומן, כלומר במועד התשלום ועל הסכום שהתקבל. לפיכך, כאשר דמי המנוי לעיתון, לתיאטרון וכו', שולמו מראש - למשל, דמי המנוי השנתי לעיתון שולמו לפני יום 1.9.2005 - יחול על העסקה מע"מ בשיעור 17%, גם אם העיתון יתקבל לאחר התאריך כאמור.

אם דמי המנוי משולמים בתשלומים לאורך תקופת המנוי, עבור כל סכום שישולם לאחר יום 1.9.2005 יחול מע"מ בשיעור 16.5%.

יבוא טובין ביבוא טובין יחול מס בשיעור של 16.5% לגבי הטובין אשר ישוחררו מפיקוח המכס, החל מיום 1.9.2005.

עסקאות של מתן אשראי מועד החיוב במס על עסקאות של מתן אשראי נקבע בתקנה 7 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, לפיה מועד החיוב במס על עסקאות כאמור, חל בעת תשלום הריבית ו/או הפרשי ההצמדה או הפרשי השער (להלן - הסכומים). לפיכך, על הסכומים המשולמים עד ליום 31.8.2005 יחול מע"מ בשיעור של 17% ואילו על סכומים המשולמים לאחר המועד האמור, יחול מע"מ בשיעור של 16.5%(האמור יחול גם על הלוואות נושאות ריבית ו/או הצמדה, הניתנות על ידי עוסק לעובדיו, שבהן הריבית משולמת על ידי העובד או המנהל).

מתן אשראי ללא ריבית לעובדים או מנהלים

בהתאם להוראת תאמ"ו 65.702.4, על עסקה של מתן אשראי שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה אינה בכסף, יחולו הוראות סעיף 10, ומחירה יקבע על פי שיעור הריבית הקבוע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985 (להלן - הריבית).

לאור ההוראה הנ"ל, מועד החיוב יקבע בהתאם לחלופות הבאות:

חלופה א' - כאשר נזקפת ריבית לעובד לענין מס הכנסה מדי חודש, אזי מועד החיוב לענין מע"מ יחול באותו מועד.

חלופה ב' - כאשר רואה החשבון מחשב את הריבית הרעיונית לענין מס הכנסה בחישוב שנתי, יהיה מועד החיוב ב -31/12 בכל שנה.

אשר על כן, שיעור המס שיוטל על הריבית יחושב בהתאם לכללים הבאים:

עוסק הפועל על פי חלופה א' - על הריבית שנצברה עד ליום 31.8.2005 יוטל מס ערך מוסף בשיעור של 17% ועל הריבית שתיצבר מהמועד האמור ואילך יוטל מס ערך מוסף בשיעור של 16.5%.

עוסק הפועל על פי חלופה ב' - מאחר שמועד החיוב יחול ביום 31.12.2005, על כל הריבית שתיצבר עד ליום 31.12.2005 יוטל מס ערך מוסף בשיעור של 16.5%.

הוצאת חשבונית

על פי סעיפים 45 ו-47 לחוק, חייב עוסק להוציא חשבונית עסקה על כל עסקה, ורשאי הוא להוציא חשבונית מס לגבי עסקה החייבת במס לפי דרישת הקונה.

על פי סעיף 46 לחוק, על העוסק להוציא את החשבונית תוך 14 יום ממועד החיוב במס (תוך 7 ימים בעסקאות שחל עליהם סעיף 29(1) לחוק).

למען הסר ספק יובהר כי המועד הרלוונטי לענין שיעור המס הינו מועד החיוב במס כפי שנקבע בחוק, ולא המועד להוצאת החשבונית.

על כן יובהר כי אם נמסרו טובין לפני יום 1.9.2005 ומוצאת חשבונית בהתאם להוראות סעיף 46 לחוק לאחר יום 1.9.2005, שיעור המס הכלול בחשבונית כאמור יהא שיעור המס שהיה חל במועד המסירה, דהיינו 17%.

לפי הוראות סעיף 47 לחוק, אם חשבונית מס נוגעת לעסקאות החייבות בשיעורי מס שונים, יש לציין בנפרד על גבי החשבונית את מרכיבי העסקה לצד שיעור המס החל עליהם. עם זאת מוצע לעוסק להוציא בנפרד חשבונית מס על השיעור הישן ובנפרד על השיעור החדש.

לגבי עוסקים הרשאים להוציא חשבונית מס שבה צוין כי המסמך יהווה חשבונית מס רק לאחר התשלום בפועל על ידי מקבלה (בהתאם לתנאים הקבועים בהוראות תאמ"ו 66.610), ככל שהתשלום ישולם לאחר יום 1.9.2005, יחויב העוסק בתשלום מע"מ בשיעור של 16.5% על העסקה, ועליו להוציא הודעת זיכוי ללקוח.

הודעת זיכוי הודעת זיכוי אינה באה אלא לתקן ו/או לבטל חשבונית שהוצאה קודם לכן. לפיכך, הודעת זיכוי הבאה לתקן, לשנות או לבטל חיוב במע"מ שהוטל בעבר בשיעור של 17%, תוצא אף היא בשיעור של 17%, גם אם הודעת הזיכוי תוצא לאחר יום 1.9.2005.

סכום המס הכלול בהודעות זיכוי ששיעור המס הכלול בהן הוא 17% והן הוצאו לאחר יום 1.9.2005 ייכלל בדו"ח התקופתי, במשבצת המיועדת לניכוי מס תשומות.