באחד התיקים הסבוכים ביותר שעסקו ביחסי הגומלין שבין דיני המס לדיני החיסכון הפנסיוני, נדרש בית המשפט העליון לפרשנותו של סעיף צר ומורכב בפקודת מס הכנסה, אך כזה שעשוי להשפיע על מאות אלפי שכירים בישראל. מאחורי המונחים הטכניים, התקרות והאחוזים, מסתתרת מציאות פשוטה: האם המדינה העניקה במשך שנים פחות זיכוי מס ממה שחוקק המחוקק?

הסיפור הזה מתחיל בעובד שכיר, כזה שמקבל משכורת חודשית סדירה בעבור עבודתו, אך לצדה גם מחזיק בהכנסה נוספת שאינה מבוטחת בפנסיה. זה יכול להיות מורה שמקבלת שעות נוספות שהמעסיק אינו מפריש בגינן כסף לפנסיה, או אותה מורה שנותנת שיעורים פרטיים כעצמאית. זה יכול להיות גם רופא בבית חולים שמפעיל במקביל קליניקה פרטית. המשותף לכולם הוא שבחלק מהכנסתם אין הפרשות מעסיק, ולכן חלק מההכנסה נחשב “הכנסה בלתי מבוטחת”.

סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודת מס הכנסה אמור להגדיל לעובד כזה את תקרת הזיכוי בגין הפקדות לפנסיה. אלא שהשאלה שהתגלגלה לבית המשפט היתה מהו תנאי הזכאות לזיכוי הזה - האם די בכך שקיימת הכנסה בלתי מבוטחת, או שאולי השכיר אמור להפקיד לפנסיה גם כעצמאי, כלומר לבצע הפקדה נוספת ומובחנת בגין ההכנסה הזו? רשות המסים, כך מתברר, יישמה במשך שנים את האפשרות השנייה. מנגד, התובעים המייצגים טענו שהחוק מעולם לא דרש זאת, ובית המשפט המחוזי קיבל את עמדתם. כעת, פסק הדין של השופט עופר גרוסקופף בבית המשפט העליון מציג את הסוגיה בהרחבה, משחזר את תכליות המחוקק, מעמת אותן עם לשון החוק, ומנסה לפתור את אחד הוויכוחים המורכבים שנוהלו בשנים האחרונות בתחום מיסוי החיסכון הפנסיוני.

ההוראה שמבלבלת כל שכיר

השופט גרוסקופף פותח את פסק הדין בתיאור קולח ומשועשע של מורכבותה של הוראת החוק. “אכן קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן, ואשר כל השומר נפשו ירחק ממנו”, הוא כותב כשהוא מתאר את סעיף־המשנה המדובר. אלא שמאחורי הקוד נמצא עניין בעל משמעות ממשית לציבור רחב מאוד של שכירים. החוק מעודד חיסכון פנסיוני באמצעות הטבות מס. שכיר מפקיד לפנסיה 6% משכרו, ואילו המעסיק מוסיף 12.5% נוספים. אלא שההטבה מוגבלת בתקרה: גם אם העובד מפקיד יותר, הזיכוי ניתן רק עד סכום מסוים.

• מנורה משכה 90 אלף שקל מקרן הפנסיה של מורה - מה הסיבה ולמה בית המשפט גער בה?
• השכר שלכם מעל 30 אלף שקל בחודש? היזהרו מפני פעולה פזיזה בסימון קצבה מוכרת בהפקדות הפנסיוניות
• המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7

כשלעובד יש גם הכנסה לא מבוטחת, המחוקק יצר מנגנון שמאפשר להגדיל את התקרה. ברמה המעשית, זו היתה אמורה להיות הטבה שמסייעת לשכירים להשלים חיסכון פנסיוני על הכנסותיהם שאינן מכוסות על ידי המעסיק. ואולם רשות המסים קבעה לאורך שנים כי ההטבה תינתן רק אם העובד ביצע הפקדה נוספת לקופת גמל כעמית עצמאי, כלומר הפקדה נפרדת, מעבר להפרשות הרגילות שלו כשכיר. לדבריה, זו הפרשנות היחידה שמתיישבת עם העיקרון שלפיו הטבת מס בגין חיסכון פנסיוני ניתנת כדי לעודד הפקדה בפועל, ולא כשהנישום לא הפקיד בעצמו בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת.

התובעים טענו אחרת: לטענתם, סעיף המחלוקת ברור: הזיכוי אינו מותנה בהפקדה נוספת, אלא רק בגובה ההפקדה הכוללת לפנסיה, ובלבד שלא נותר ניצול יתר של התקרה השכירה. בית המשפט המחוזי קיבל את העמדה הזו במלואה: “התניה זו אינה קיימת בלשון החוק… מגבלת סוג ההפקדה אינה מתחייבת מהסעיף”, כתב השופט בורנשטין בפסק הדין שפורסם.

הדוגמה שממחישה את כל הסיפור

כדי להבין את הפער בין הצדדים, מציג העליון דוגמה פשוטה: מורה שמרוויחה 14 אלף שקל בחודש, אך רק 10,000 שקל מהם נחשבים שכר מבוטח, והם אלה שלגביהם מפריש המעסיק לפנסיה. אותה מורה הפקידה בשנה 12 אלף שקל לפנסיה. בשל התקרה, היא זכאית לזיכוי רק על 8,000 שקל, ו-4,000 שקל מהפקדתה נשארים בחוץ. אם יש לה הכנסה בלתי מבוטחת, למשל שיעורים פרטיים שהיא מעבירה, האם אפשר להשתמש ביתרת ה-4,000 שקל כדי לקבל זיכוי נוסף?

• עזבה את הבית וביקשה שבעלה ימשיך לפרנס אותה: מה קבע בית המשפט?
• עמית פולק מטלון ממזג לתוכו את משרד פאולינה בן-עמי
• תוכן שיווקי שוק הסקנדרי בישראל: הציבור יכול כעת להשקיע ב-SpaceX של אילון מאסק
• בוטל היתר בנייה למלון שתוכנן ברחוב הירקון בתל אביב

במקרה הנ"ל, על פי עמדת רשות המסים ניתן לעשות זאת רק אם המורה הפקידה כספים לפנסיה כעצמאית. אם היא לא הפקידה, אין זכאות לכך. על פי עמדת התובעים (והמחוזי), המורה זכאית לזיכוי נוסף עד 4,000 שקל, גם אם כל הפקדותיה נעשו כשכירה בלבד. החוק אינו דורש כל הפקדה נוספת. השופט גרוסקופף מסכם את הפער בכך ש“מבחינה תכליתית, עמדת רשות המסים הגיונית… אולם בלשון החוק - קשה לראות עיגון לעמדתה".

פסק הדין מחדד את המתח בין לשון החוק לבין תכליתו. תכליתו של תיקון 152 לפקודה, שיצר את ההסדר, היתה בראש ובראשונה לעודד עצמאים להגדיל את החיסכון הפנסיוני שלהם. המחוקק ביקש ליצור תמריץ: מי שיחסוך לקצבה, יקבל הטבת מס. מי שלא - לא. רשות המסים טענה שההטבה לשכירים נועדה רק לכאלה שהפקידו באופן פעיל בגין הכנסתם הנוספת. לדברי הנציגים שלה, "בשל הפקדות כעמית שכיר לא יינתן זיכוי בשל הכנסה שאינה מבוטחת". ואולם העליון מצביע על כך שהמחוקק, כשרצה להגביל הפקדות בהתאם לסוגן, עשה זאת במפורש בהוראות אחרות בפקודה. וכשהגיע לסעיף המחלוקת, הוא בחר שלא לכלול התניה שכזו. לכן לשון החוק, שהיא “הכלל הראשון בפרשנות הדין”, כדברי גרוסקופף, פועלת כאן לטובת הנישומים.

המחוזי: רשות המסים גבתה מס שלא כדין

בית המשפט המחוזי קיבל את בקשת האישור וקבע כי עמדת רשות המסים לוקה בפגם מהותי. “המשיבה קוראת לתוך הסעיף תנאי שאין לו כל זכר בחקיקה… ומנעה מהעמיתים המוטבים את הזיכוי המגיע להם”, נכתב בפסק הדין שלו. המחוזי הדגיש גם את העובדה שרשות המסים עצמה, בשנים הראשונות לאחר חקיקת התיקון, לא יישמה את המגבלה הזו. מסמכים מ-2009-2007 שפורסמו על ידה הציגו פרשנות אחרת, שאינה כוללת דרישת הפקדה כעצמאי. כך למשל, צוטט בחוזר מ-2007 כי, “עמית מוטב יהיה זכאי לזיכוי ממס המורכב מ’צירוף’ שני סכומים - 7% מהכנסה מבוטחת ועוד 5% מהכנסה שאינה מבוטחת”, ללא תנאי של הפקדה נוספת. רשות המסים טענה כי מ-2010 היא יישמה דרך ברורה ועקבית, אך המחוזי קבע שלא הובאו ראיות לכך.

בשלב הנוכחי, העליון דן בבקשת רשות הערעור והחליט כי היקף הסוגיה והשלכותיה התקציביות מחייבים דיון בפני הרכב של שופטים. השופטים מעירים כי מדובר בסוגיה בעלת משמעויות רוחב, ושיש צורך בבהירות מערכתית. כפי שנכתב בהחלטה המקדמית, "היקפו המשמעותי של הסעד… והחוסר הוודאות שייווצרו בשוק כולו מחייבים דיון מעמיק". על פי ההערכות שהציגה רשות המסים, אימוץ פרשנות התובעים עשוי להביא להשבה מצטברת של מאות מיליוני שקלים, ואף יותר. היא התריעה שביצוע ההחזרות ידרוש “מאות ואף אלפי חודשי עבודה”. העליון מתח ביקורת על הצגת מסמכים חדשים שלא הוגשו למחוזי, אך קיבל את הצורך לדון בסוגיה במסגרת ערעור מוסדר.

על מי מוטל הנטל - על העובד או על המעסיק?

הוויכוח אינו רק לשוני או תיאורטי. הוא משליך על עשרות שנים של חיסכון פנסיוני. אם עמדת התובעים תתקבל, המשמעות היא שהמדינה גבתה מס ביתר משכירים רבים. אם עמדת רשות המסים תתקבל, ייקבע כי הזיכוי היה מלכתחילה מותנה בהפקדה ממשית בגין ההכנסה הבלתי מבוטחת. מה שהפך את הדיון לרגיש במיוחד הוא העובדה שהפער בין הפרשנויות מביא לתוצאה קשה לעיכול: שכיר שהפריש לפנסיה כחוק על שכרו המבוטח, אך עבד גם מחוץ לשעות העבודה, עלול להפסיד הטבה שמסתכמת במאות ואף אלפי שקלים בשנה, רק מפני שלא ביצע הפקדה נוספת כעצמאי.

פסקי הדין מציבים במרכז את המתח שבין תכלית לבין לשון, בין פרשנות מוסדית לבין רצון המחוקק, בין היגיון כלכלי של חיסכון פנסיוני לבין דרישות פורמליות של מערכת המס. העליון עדיין לא הכריע סופית בנושא, אך המסגרת המשפטית שפרש השופט גרוסקופף מלמדת כי הסוגיה הזו רחוקה מלהיות טכנית בלבד: היא נוגעת לתקציב המדינה, לדיני העבודה, לחיסכון הפנסיוני, ובעיקר למשכורת הנטו של מאות אלפי ישראלים.

למה בכלל חשוב להבין אם אני עמית מוטב או לא?

מכיוון שזה הבדל שיכול להשפיע ממש על גובה החזר המס שלך. עמית מוטב הוא מי שהופקדו עבורו סכומים מספקים לקצבה, ולכן מגיעות לו הטבות מס רחבות יותר. הרבה אנשים בכלל לא יודעים שהם נחשבים כאלה, ועקב כך הם אולי פספסו הטבות במשך שנים.

אם אני שכיר ויש לי הכנסה צדדית קטנה, כמו כמה שיעורים פרטיים בחודש - זה בכלל רלוונטי אליי?

מאוד. אפילו הכנסה לא גדולה, אם היא בלתי מבוטחת, יכולה לפתוח פתח להטבת מס נוספת. פסק הדין עוסק בדיוק בשאלה האם אתה צריך לבצע הפקדה נוספת לפנסיה כדי לקבל את ההטבה, או שמספיק שיש לך הכנסה נוספת. כלומר גם כמה מאות שקלים בחודש יכולים להיות משמעותיים בהקשר הזה.

אם העליון יקבל את עמדת התובעים, האם המדינה תצטרך להחזיר כסף לכולם אוטומטית?

לא. לכל נישום יידרש חישוב אישי, ובחלק מהמקרים יהיה צורך להגיש בקשות לתיקון דו"חות. זה לא משהו שקורה בלחיצת כפתור. רשות המסים כבר רמזה שזה עלול להיות תהליך כבד ומסובך, שדורש בדיקה פרטנית של כל שנה ושל כל אדם.

זה יכול להשפיע גם על העתיד שלי כחוסך לפנסיה?

כן. מעבר להחזרים אפשריים, ההכרעה תגדיר איך מתייחסים להכנסות נוספות של שכירים בעתיד. אם ההטבה תינתן בלי קשר להפקדה נוספת, ייתכן ששכירים יתמרצו לחסוך יותר, או לפחות להבין טוב יותר את המנגנון. אם תידרש הפקדה כעצמאי, העובדים ייאלצו לחשוב האם לבצע הפקדות כפולות.

למה בכלל נוצרה המורכבות הזו? למה לא קבעו את זה בצורה ברורה יותר?

מפני שהחוק נבנה שכבה על שכבה: היתה רפורמה לעצמאים, אחר כך הוראות זמניות, אחר כך תיקוני פנסיה, ואז ניסיון ליצור שוויון בין עמיתים מסוגים שונים. כל תיקון הוסיף עוד סעיף קטן ועוד תקרה. בסוף נוצר מנגנון שקשה להבין גם למי שקורא אותו כמה פעמים. לכן השופט גרוסקופף דיבר על קוד מוצפן.

האם להכרעה הסופית יכולה להיות השפעה גם על הסכמי העבודה של שכירים?

כן. אם בית המשפט יקבע שההכנסה הבלתי מבוטחת מזכה אוטומטית בהטבה, ייתכן שמעסיקים יבחרו לעדכן את המודלים של השכר או להרחיב רכיבים מבוטחים. ואם יתברר שדרושות הפקדות כעצמאי, עובדים יידרשו לחשוב פעמיים לפני שהם מקבלים רכיבי שכר שלא מופרשים לפנסיה.

האם זה אומר שכל שכיר צריך עכשיו לבדוק את הדוחות שלו לאחור?

זה לא מזיק. בייחוד אם יש לך הכנסות נוספות בעבר - שעות נוספות ללא הפרשות, תוספות מסוימות, או פעילות כעצמאי מהצד. אם העליון יאשר את פרשנות התובעים, יכול להיות שמגיעות הטבות מס רטרואקטיביות. אבל כדאי לחכות להכרעה הסופית כדי לדעת מה באמת מגיע.