מיסוי רווחים שנצמחו בקופות גמל על פי הוראות המעבר בתיקון 132 לפקודה

תקציר עמ"ה 1062/07 אריה גבע, עו"ד נ' פקיד שומה תל אביב 3

בית המשפט המחוזי קיבל ערעור שעניינו ביטול הפטור על רווחים שנצמחו בקופות גמל לתגמולים, והוראות המעבר שנקבעו בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") לעניין זה. בית המשפט דחה את עמדת המשיב שלפיה רווחים אשר נצברו בקופה מיום פרישת המערער (1.7.2003) ועד למועד הפדיון (7.6.2004) חייבים במס על פי סעיף 125ג לפקודה. נפסק כי בחקיקת תיקון 132 לפקודה (להלן: "תיקון 132") לא הייתה כוונה להחיל את הוראות סעיף 125ג לפקודה על כספים שהופקדו קודם ליום 1.1.2003 בקופת גמל, גם אם מעמדם או סיווגם של הכספים השתנה עקב אירועים שלא היו בשליטת המערער או ביוזמתו, ובהם פרישתו מעבודה וגביית המס על פי הוראות 9(7א) לפקודה. השאלה המשפטית והרקע העובדתי עניינו של הערעור נוגע לביטול הפטור על רווחים שנצמחו בקופות גמל לתגמולים והוראות המעבר אשר נקבעו בתיקון 132 לעניין זה. עד לכניסת תיקון 132 לתוקף, ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אשר הופקו מהפקדות לקופת גמל לתגמולים היו פטורים ממס מכוח הפטור שהיה קבוע בסעיף 9(18) לפקודה. במסגרת תיקון 132 בוטל הפטור האמור, למעט פטור בגין הפרשי הצמדה. ביום 30.6.2003 פרש המערער ממקום עבודתו כשלרשותו עמדו כספים בארבע קופות גמל. אחת הקופות הנוגעת לערעור זה הייתה קופה אישית לפיצויים גדיש. ביום 14.9.2003 הורה מעבידו של המערער לקופות הגמל לשחרר לידי המערער את הכספים שעמדו לזכותו בניכוי המס אשר קבע פקיד השומה באישור מיום 1.9.2003, ועל פי הוראות סעיף 9(7א) לפקודה שלפיו היה המערער זכאי לפטור ממס עד לתקרה של 229,563 ש"ח. לאחר תשלום המס המשיך המערער להחזיק את יתרת כספי הפיצויים בקופת גדיש עד ליום 7.6.2004 - המועד שבו משך את מלוא הקרן והרווחים אשר הצטברו בקופת גדיש. בעת משיכת הכספים על ידי המערער נוכה מס במקור בסך 2,857 ש"ח (15%) מהרווחים בסך 19,076 ש"ח, שנצמחו למערער מיום פרישתו (1.7.2003) ועד למועד הפדיון (7.6.2004). המבקש לא השלים עם ניכוי המס האמור ובדין וחשבון לשנת המס 2004 שהגיש למשיב ביקש לקבל את סכום הניכוי בחזרה. לשיטת המשיב, בהתבסס על סעיף 9(7א)(5) לפקודה בעת פרישת הנישום מתרחש אירוע מס לעניין כספי הפיצויים. לשיטתו, העברת הכספים לקופה לתגמולים לפי תקנה 34א(א) לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופת גמל), התשכ"ד-1964 (להלן: "תקנות הגמל") - היא בבחינת הפקדה חדשה, לנוכח העובדה שקדם לה אירוע מס כאמור. משכך, רווחים אשר נצברו בקופה - כל הסכום כאמור - חייבים במס מכוח סעיף 125ג לפקודה. המערער דוחה את קביעת המשיב שלפיה לאחר תשלום המס יש לראות את הכספים בקופת גדיש כאילו הופקדו מחדש לאחר יום התחילה. לטענתו הפקיד כספים בקופת גדיש החל משנת 1968 ועד לפרישתו מעבודתו, ועל כן יש לראות את רוב הכספים שנותרו בקופת גדיש לאחר תשלום המס - ככספים שהופקדו לפני יום התחילה אשר עליהם חל הפטור לעניין כספי קופת גמל לתגמולים אשר חל קודם לתיקון 132. דיון מהוראת המעבר של תיקון 132 עולה כי הטלת המס בשיעור 15% על ריבית ורווחים שהתקבלו מקופת גמל לתגמולים - תחול רק על הפקדה שבוצעה לקופת גמל לאחר ה-1.1.2003, וממילא הרווחים שנצמחו מהפקדה לקופת גמל לפני ה-1.1.2003 יהיו פטורים ממס על פי הוראות סעיף 9(18) לפקודה שלפני תיקון 132. דומה שהצדדים אינם חלוקים על פרשנות זו של הוראת המעבר, אשר ככל הנראה נגזרת מכוונת המחוקק שלא לפגוע בעמיתי קופת גמל שהם ומעבידיהם הפקידו כספים בקופת הגמל, שעה שההוראה הקבועה בסעיף 9(18) לפקודה בנוסח שלפני תיקון 132 הייתה בתוקף. ואולם לגישת המשיב, במועד שבו פרש המערער מעבודתו נוצר אירוע מס אשר במסגרתו שילם מס בגין סכום הפיצויים שעמד לרשותו בקופת הגמל האישית לפיצויים, ולאחר אירוע מס זה שוב לא יכול היה המערער להותיר את כספי הפיצויים בחשבונו כעמית שכיר בקופת הגמל האישית לפיצויים. יש לדחות את גישת המשיב. אין בטיעוני המשיב כדי להצדיק יצירת מציאות מדומה של הפקדת כספים חדשה בקופת גדיש לאחר יום התחילה. לטענת המשיב, המערער בחר לפעול על פי החלופה הקבועה בתקנה 34א לתקנות הגמל, שלפיה כספי הפיצויים בניכוי המס ששולם לפי הוראות סעיף 9(7א) לפקודה עמדו לרשותו באופן שיכול היה למשכם בכל עת שיבחר, כפי שיכול היה לעשות לו היה מפקידם בכל אפיק חיסכון נזיל אחר. מוסיף המשיב וטוען כי אף שמן הפן הטכני נותר מספר החשבון של המערער בקופת הגמל כפי שהיה - אין לראות בכספים שנותרו בקופת גדיש כאותם כספים שהופקדו בעבור המערער בקופת הגמל האישית לפיצויים, ועל כן יש לראות בהעברת הכספים לחשבון "עמית עצמאי" על פי תקנה 34א לתקנות הגמל כהפקדתם בקופת גמל לתגמולים. נפסק כי תקנה 33א(א) לתקנות הגמל שהייתה בתוקף במועדים הרלוונטיים ובינתיים בוטלה, קבעה כי כספים שהופקדו בקופת גמל אחת ניתנים להעברה לקופת גמל אחרת רק במקרים המפורטים בתקנה, ובהם העברת כספים לפי תקנה 34א לתקנות הגמל - היא התקנה שלפיה פעל המערער בעת פרישתו. תקנה 33א(ב) לתקנות הגמל קובעת כי העברה כאמור תיעשה לחשבון נפרד בלבד בקופת הגמל האחרת, ויראו כמועד התשלום הראשון לקופת גמל את מועד התשלום הראשון לחשבון קופת הגמל שממנו נעשתה ההעברה. נראה כי הוראות אלה של תקנות הגמל אינן מתיישבות עם המציאות המדומה הנטענת על ידי המשיב. זאת ועוד, במישור העיוני כל הטבה שנותן מעביד לעובדו חבה במס בעת מתן ההטבה. הפקדת כספים בידי מעביד בעבור עובדו בקופת גמל היא הטבה. אלמלא הוראות הפקודה שתכליתן בין השאר עידוד החיסכון לטווח ארוך - היה מוטל מס על העובד בעת ביצוע כל הפקדה והפקדה, אלא שמחוקק הפקודה בעצם קבע דחיית מס מהמועד האמור - קרי מועד מתן ההטבה - אל מועד הפרישה. דחיית המס האמורה מלמדת כי במועד הפרישה אין אירוע מס. לסיכום, בחקיקת תיקון 132 לא הייתה כוונה להחיל את הוראות סעיף 125ג לפקודה על כספים שהופקדו קודם ליום 1.1.2003 בקופת גמל, גם אם מעמדם או סיווגם של הכספים השתנה עקב אירועים שלא היו בשליטת המערער או ביוזמתו, ובהם פרישתו מעבודה וגביית המס על פי הוראות 9(7א) לפקודה.

תוצאה הערעור התקבל.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-5.7.2012