עובדות וטענות:

המערערת 1 יזמה את הקמתו וקידומו של פארק תעסוקה במקרקעין הנמצאים בתחום שיפוטה של המועצה האזורית חבל מודיעין. בהסכם בין המועצה למערערת 1 התחייבה האחרונה לבצע עבודות פיתוח שונות באותם מגרשים. המשיב, מנהל מע"מ, ראה בעבודות הפיתוח שביצעו המערערות "שירות" עבור המועצה, כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, המצמיח חיוב בתשלום מע"מ. המערערות השיגו על ההחלטה בטענה כי הן ביצעו את העבודות לתועלת עצמן ולא עבור המועצה, אשר כלל לא הייתה צד לעניין, ומאחר שלא ניתנה להן כל תמורה על-ידי המועצה בגין העבודות האמורות.

בית המשפט קבע, כי העבודות נעשו בשיתוף פעולה עם המועצה ותחת פיקוחה, מתוך האינטרס המשותף שהיה לצדדים בקידום הפרויקטים וכי בתמורה לביצוע העבודות על-ידי המערערות, פטרה אותן המועצה מתשלום היטלים ואגרות. משכך, נקבע כי המערערות סיפקו שירות למועצה, המצמיח חובת תשלום מע"מ והערעורים נדחו.

במסגרת הערעור דנן טענו המערערות, כי הן מכירות בכך שיזם המחזיק בזכויות במקרקעין ומבצע עבודות פיתוח ותשתית על פי הסכם עם הרשות המקומית בתמורה לפטור מתשלומי היטלים ואגרות, עשוי לשאת בחובת תשלום מע"מ. אולם, עסקה כאמור לא התקיימה.

דיון משפטי:

כב' הש' ע' ארבל:

העסקה נשוא ערעור זה, עניינה בביצוע עבודות פיתוח מוניציפאליות על ידי המערערות. חוק מע"מ מטיל חובת תשלום מע"מ על כל "עסקה בישראל". "עסקה" מוגדרת בחוק, בין היתר, כמכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו. הגדרתה של עשייה כ"שירות", כמשמעותו בחוק, המחויב במע"מ מותנית בקיומן של מספר דרישות, ובין היתר, כי העשייה תתבצע "למען הזולת" ושתינתן בגינה תמורה. בענייננו, חלוקים הצדדים באשר להתקיימות יסוד התמורה והדרישה כי העשייה תתבצע "למען הזולת".

ככלל, פיתוח המקרקעין ותשתיותיו עניין הוא לרשות המקומית, כאשר קיימת אבחנה ברורה בין פעולות שהעירייה מחויבת בעשייתן לאלו שנמצאות בתחום סמכותה. במסגרת חובותיה וסמכויותיה של העירייה היא נדרשת לבצע עבודות פיתוח מוניציפאליות, ובאפשרותה לבצען בעצמה, או לשכור את שירותיה של חברה קבלנית תמורת תשלום. לצורך מימון פעילות זו, קנויה לרשות הסמכות להתקין חוקי עזר ולהורות בהם על תשלום אגרות, היטלים או דמי השתתפות. כאשר מתקשרת רשות מקומית עם חברה קבלנית בהסכם לפיו תבצע החברה את עבודות הפיתוח המוניציפאליות תמורת תשלום - מדובר בעסקה המצמיחה חיוב במע"מ.

נתיב חלופי בו יכולה הרשות המקומית לילך בבואה למלא אחר חובותיה וסמכויותיה בעניין עבודות הפיתוח המוניציפאליות הוא עריכת הסכם פיתוח עם יזם פרויקט שנבנה בתחומה - בעל מקרקעין או מחזיקם - לפיו מתחייב זה האחרון לבצע את עבודות הפיתוח בתמורה לפטור מתשלום אגרות הפיתוח והיטליו. מדובר, למעשה, בהחלפת חיוב כספי של היזם כלפי הרשות המקומית בביצוע של עבודה עבורה.

עפ"י הפסיקה, ביצוע עבודות פיתוח עבור רשות מקומית על-ידי יזם, המנהל פרויקט בתחומי הרשות, בתמורה לפטור מאגרות היטלים או דמי השתתפות, עשוי - בכפוף לקיום תנאים מסוימים - לחסות תחת הגדרת "שירות" כמשמעותו בחוק המע"מ ולהצמיח חיוב במע"מ.

על מנת שעשייה תחשב לשירות על פי חוק מע"מ, עליה להתבצע "למען הזולת". מדובר בהגדרה רחבה, המאפשרת לראות שירות אף בעשייה לטובת גורם שלישי, שאינו צד להסכם השירות. בענייננו, המערערת 1 הסכימה לבצע את עבודות הפיתוח עבור המועצה ובמקומה. טענתה, כי עבודות הפיתוח בוצעו לטובתה האישית – נדחתה. ברי, כי למערערת 1 היה אינטרס כלכלי בביצוע עבודות הפיתוח והיא חפצה בהן לצורך קידום הפרויקט. אולם, בבסיסן בוצעו עבודות הפיתוח גם עבור המועצה. העובדה כי המועצה חפצה בביצוע העבודות, וכי המערערות נטלו על עצמן את ביצוען, מספיקות ע"מ לקבוע כי השירות היה "למען הזולת".

יסוד נוסף לגביו חלוקים הצדדים בענייננו הוא יסוד התמורה. ככלל, למעט במקרים בהם עסקינן במתן שירות על-ידי חבר בני אדם, תנאי בלעדיו אין לחיובו של נותן שירות בתשלום מע"מ הוא, כי התקבלה תמורה - בכסף או בשווה כסף - בגין השירות שניתן. אין כל הכרח, כי התמורה תינתן על-ידי מקבל השירות, ואף אין חובה כי היא תתקבל על-ידי נותן השירות. כל שנדרש הוא להוכיח קשר מחייב בין מתן השירות ובין קבלת התמורה. לענין זה, כבר הכירה הפסיקה בפטור מתשלום אגרות או היטלים אשר קיבלו יזמים בגין עבודות הפיתוח שביצעו כתמורה.

המערערות טענו, כי לא ניתן לראות באי גביית ההיטלים או האגרות על ידי המועצה כתמורה, מאחר והמועצה לא חוקקה חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות כספים אלו, ובאין חוק עזר שיסמיך את הרשות המקומית לכך, אין היא רשאית לגבות כספים מהציבור. לענין זה נפסק, כי אין בהעדר חקיקת המשנה, כשלעצמה, כדי לשלול מתן תמורה. ההסכמה אליה הגיעו הצדדים, לפיה תבצע מערערת 1 את עבודות הפיתוח עבור המועצה, ייתרה את הצורך בחקיקת חוקי עזר, שכן נמצא אמצעי מימון חלופי.