לאחרונה ארעה התרחשות נוספת וחשובה בסוגיית החיוב במס ערך מוסף של קבלנים/יזמים בגין היטלי ואגרות פיתוח (להלן: היטלי פיתוח). למעלה מעשר שנים עוסקים בתי המשפט בישראל בשאלת חיובם של יזמים ורשויות עירוניות במס ערך מוסף בגין היטלי פיתוח. השאלה העיקרית בה דנו בתי המשפט הינה בדבר חליפין של פיתוח שטחי הרשות בתמורה לויתור על היטלים ואגרות המוטלים עליו. כאשר יזם מגיע להסדר עם הרשות העירונית לפיו היא תפטור אותו מתשלום היטלי הפיתוח ובמקביל הוא יבצע את הפיתוח באופן עצמאי. האם מבצע הקבלן בדרך זו עסקה החייבת במס ערך מוסף? מה מעמדה של אותה רשות עירונית?

בפסק הדין העקרוני שניתן על ידי בית המשפט העליון בעניין חוף הכרמל (ע"א 1306/99) קבע בית המשפט העליון כי על הרשות העירונית מוטלת חובת פיתוח. חובה זו יכולה להיות מוגשמת על ידי כל קבלן ובכלל זה הקבלן שהינו בעל הקרקע. לעניין זה אין סיבה להבחין בין אם לביצוע עבודות הפיתוח נשכר קבלן שהינו גורם שלישי או הקבלן שהינו במקרה גם בעל הקרקע. בית המשפט קבע כי למעשה הרשות העירונית שוכרת את הקבלן - בעל הקרקע לביצוע עבודות הפיתוח והתשלום נעשה באמצעות ויתור על אותם היטלי פיתוח (עסקת חליפין).

באחת הרשימות שפרסמנו במסגרת מדור זה ביקרנו את החלטת בית המשפט האמורה. כיוון שלטעמנו בית המשפט העליון לא דק פורתא בחבות המוטלת על הרשויות המקומיות, האם חבות לביצוע או לפיקוח על הפיתוח. כמו כן, לטעמנו בית המשפט העליון לא עימת את פסיקתו זו עם פסיקתו בדיני אגרות והיטלים, אשר עשויה להוביל לתוצאה אחרת לחלוטין, פס"ד התאחדות הקבלנים נגד מודיעין. כמו כן, הזכרנו כי בשולי החלטתו שם הוסיף בית-המשפט את הקביעה כי שווי השירות יהא, גובה האגרות וההיטלים עליהם ויתרה העירייה כל עוד לא הוכח אחרת. על דברים אלו שאלנו מה יהא הדין מקום בו ניתן להוכיח כי שווי עבודות הפיתוח עולה עשרות מונים על שווי ההיטלים והאגרות? במקרים שכאלה, ניתן לטעון כי הדבר מהווה אינדיקציה לכך שלצד השירות לרשות העירונית ניתן שירות נוסף ללקוחותיו של היזם/קבלן, בדמות פיתוח נוסף (הרי לא הגיוני שהיזם יתנדב ליתן לרשות העירונית שירותי פיתוח בשווי העולה על האגרות שהיה מחויב בהן אילו היה מותיר את מלאכת הביצוע לרשות העירונית). משכך הוא, שווי השירות עבור העירייה יהא בגובה האגרות וההיטלים שהאחרונה הפטירה היזם מהם, ואילו ההפרש - יהווה השווי של אותו חלק מעבודות הפיתוח שהיזם ביצע לא עבור העירייה, כי אם עבור עצמו ועבור לקוחותיו. פס"ד של אחים ישראל בבית המשפט המחוזי בי-ם קיבל את העמדה המוצגת ברשימה זו, אך ערעור על כך הגיש מנהל מע"מ לבית המשפט העליון. ערעור זה עדיין תלוי ועומד וטרם התברר.

האם במקרה בו עלות הפיתוח המיוחסת ללקוחות גבוהה בעשרות מונים על שווי היטלי הפיתוח עליהם ויתרה העירייה ניתן יהיה לטעון כי הרשות העירונית הינה נהנה משני ולא עיקרי ולכן כלל אין מקום להוציא לה חשבונית? נדמה לנו שהתשובה לכך חיובית. עם זאת, בעינינו עדיין נותרה חשובה האבחנה העיקרית בין ויתור על אגרות והיטלים כנגד ביצוע עיסקה של מתן שירותים לרשות המקומית אל מול מצב בו עקב ביצוע עצמו ובדין – לא מוטלים כלל ההיטלים.

בכל מקרה וגם בהנחת חבות במס בגין ויתור על היטלי פיתוח, לאחרונה חלה התפתחות נוספת בשאלת שווי השירות אותו מספק הקבלן לעירייה/מועצה מקומית. וזאת בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין מגדל הזוהר (ע"א 3616/04). אלא שהפעם המדובר בפסיקה המיטיבה דווקא עם הקבלנים. באותו מקרה נדון מקרה נוסף בו ויתרה רשות עירונית על היטלי הפיתוח בתמורה לביצוע עבודות הפיתוח על ידי הקבלן בעל המקרקעין. לעניין השאלה האם אכן קמה עסקה בין הצדדים והאם היא חייבת במס חזר בית המשפט במקרה זה על הדברים אותם קבע בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין חוף הכרמל (ע"א 1306/99).

אלא שהפעם נדונה במפורש גם שאלת חישובו של מס הערך מוסף מתוך "מחיר" העסקה. האם יש לגבות אותו "מלמעלה (מחוץ לשווי העסקה) או מלמטה (מתוך שווי העסקה)". משמע במידה וסכום העסקה, שווי היטלי הפיתוח עליהם ויתרה העירייה עומד על 100. האם יש לחשב את שיעור מס הערך המוסף מתוך המאה או מחוץ למאה?

ניתן היה לצדד בעמדת רשויות מס ערך מוסף, אשר דרשו לחשב את סכום המס הערך המוסף מחוץ לשווי העסקה ולהוסיפו עליה. זאת בהתאם לפסיקת בית המשפט שקבעה כי כאשר הצדדים סבורים שלא מתקיימת עסקה חייבת, הרי שלא ניתן לחשוב כי הם סברו שהמחיר עליו הוסכם כולל גם את מס הערך המוסף. שהרי כלל לא סברו שמתקיימת עסקה (ראו פסק הדין בעניין מאיר חברה למכוניות (ע"ש 1671/92).

בית המשפט העליון דחה את הפרשנות האמורה וקבע כי מחיר העסקה לעניין עסקת שירותי הפיתוח, משמע שווי היטלי הפיתוח הינו מחיר הכולל גם את סכום מס הערך המוסף ולכן יש לחייב את הקבלן - המערערת להעביר את סכום מס הערך המוסף אשר יחושב "מתוך שווי העסקה" ולא מחוצה לה. בכך יישם בית המשפט את העיקרון הקבוע בסעיפים 6 ו-132 לחוק מס ערך מוסף ואשר נקבע בפסק הדין העליון בעניין זגורי (ע"א 738/80) לפיו לצורך מס ערך מוסף מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים הינו תמיד מחיר כולל מס כל עוד לא נקבע בין הצדדים במפורש אחרת.