סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את הכלל, כי הכנסות בני זוג תחושבנה במאוחד על שם בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה מהווה חריג לעקרון האמור ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות. על פי סעיף 66(ד), בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר, לא יחול החישוב הנפרד על הכנסות בני הזוג.

בפס"ד קלס, נקבעה פרשנות לפיה גם אם הכנסת בן הזוג האחד באה מעסק או משלח יד של בן הזוג השני או מחברה אשר בה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני 10% מהזכויות בה, אין הכרח כי חישוב המס יעשה במאוחד, וזאת באם הוכיחו בני הזוג שלמרות התקיימות התנאים כאמור, אין תלות במקורות הכנסותיהם.

ביהמ"ש העליון קיבל את ערעור בני הזוג (האישה עבדה בחברת נסיעות שבה לבעלה היה מעל 10% בזכויות בחברה), וקבע כי החזקות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה הינן חזקות הניתנות לסתירה והנישום יכול להוכיח לפקיד השומה כי למרות אלה, לא קיימת תלות במקורות ההכנסה שלהם. כך, ומשהוכיח זאת, תחושבנה הכנסותיהם של בני הזוג בחישוב נפרד.

בחוזר מקצועי מס' 10/2004 מגבשת רשות המיסים את העקרונות לקביעת חישוב המס הנפרד לאור פסק הדין, ומטרת רשימה זו לסקור פעולות אשר יש בהן כדי לבסס את טיעוני הנישום בבואו לערוך את חישוב המס שלו על פי עקרונות החישוב הנפרד.

על פי הוראות החוזר, בנסיבות בהן מתקיימת אחת החזקות בבני הזוג, יוכלו אלה להוכיח לפקיד השומה כי אין תלות במקור הכנסותיהם. ברם, נטל ההוכחה הוא על בני הזוג, התלות במקורות כאמור תבדק לפי נסיבות כל תיק ותיק ונקבע כי קיומה של התלות צריכה להיות מהותית ולא פורמלית. וככלל, כך נקבע, התלות במקורות הכנסת בני הזוג תתבטא ביכולת של אחד מבני הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן זוגו, ובכלל זאת, על עצם העסקת בן הזוג ועל תנאי ההעסקה.

ובכן, בכדי להבטיח את האמור לעיל, התארגנות מבנית והפרדת פעולות מראש בין בני הזוג תספק את הבסיס הראייתי לעמידה בנטל ההוכחה והפיכתו מעניין פורמלי (כפי שמכונה בחוזר) לעניין מהותי. אם כך, ובאופן כללי, ביום שבו מערכת ההכרעה בעניינים השונים של העסק תחולק בין בני הזוג כך שתבטיח את חוסר התלות של בן הזוג האחד בבן הזוג השני, בקשר עם אותם עניינים, לא תהיה כל משמעות לדרישת רשות המיסים לאיסור לפיו החישוב הנפרד אינו מותר כאשר "לאחד מבני הזוג יש השפעה מכרעת על הכנסת בן זוגו ובכלל זאת על עצם העסקת בן הזוג ותנאי ההעסקה".

כיוון שיכולת ההשפעה נבדקת לפי הנסיבות הספציפיות, יצירת נסיבות שתבטיח היקף סמכויות מוגבל לכל אחד מבני הזוג בעסק או בתאגיד בכלל, תסייע בקבלת הטיעון לחישוב נפרד של הכנסות בני הזוג. וזאת במיוחד, וכפי שנאמר בחוזר, על רקע "העובדה שבן הזוג התקבל לעבוד בשל הקשר עם בן זוגו - אין בה לבדה, כדי להצביע על תלות"- כפי שנאמר בחוזר.

אין ספק, כי אין דין מכולת שבה עובדים שני בני הזוג כדין סוכנות ביטוח או כל עסק אחר שבהם מלבד שני הזוג, מועסקים עובדים אחרים כחלק ממנגנון מסועף יותר. הבדל זה בין עסקים שונים, מובא כאן בהקצנה, כדי להמחיש, כי נסיבותיו של כל מקרה ומקרה, שונות הן והכרעה בכל עניין שכזה תתקבל בהתאם לכלל הראיות שתובאנה. ואולם, ככל שהמנגנון מפיק ההכנסה רחב יותר, כך יקל בהוכחת קיומה של אי התלות הנדרשת.

במסגרת דיון זה, אין משמעות מיוחדת לשליטה הכמותית במניות, שכן המבחנים האיכותיים הם שיקבעו את קיום התלות. ולכן, גם בנסיבות בהן חברה נשלטת ע"י בן זוג ביותר מ- 50%, אין ההוכחה לגבי תלות במקורות הכנסותיהם צריך להיות כבד באופן מיוחד, שכן בנקל אפשר לעקוף זאת, והכל כמובן בהנחה שבני הזוג מעוניינים בשינויים הנדרשים גם בפן המסחרי.

אין ספק, כי עיקר הבעיות במציאת האיזון הנכון של הקביעה האם בחישוב מאוחד או נפרד עסקינן, הוא בחברות שבבעלות משפחתית, ששם בדרך כלל, העסק הוא משותף ושני בני הזוג עובדים ביחד במטרה לקדמו. ולכן, הקריטריונים אשר יאפשרו חישוב נפרד, שונים איפוא מעסק אחד למשנהו, וכדי להקל בבחינת כל מקרה לגופו, אביא להלן רשימת פעולות אשר יש בהן כדי לסייע, בואך להוכיח קיומה של אי תלות:

במידה שניתן, הפרידו מבחינה רעיונית ופיזית בין התחומים השונים וצרו הלכה למעשה מרכזי רווח נפרדים ועצמאיים, (כל עסק בנפרד יצור מערכת שמזוהה כמערכת עצמאית בתחומי עובדים, ספקים, ניהול ספרים, כספים, חשבונות, לקוחות, התמחות מקצועית, הקצאת שטחי עבודה וכו');

קבעו תחומי ניהול נפרדים לכל אחד וסמכויות ניהול משותפות בענייני כוח אדם, כספים ועבודה מול ספקים;

השקיעו במקום העיסוק את מירב שעות העבודה. במקום שאין תחומי פעילות עבדו בשעות לא חופפות, ובתחומי פעילות שונים;

במקום שהחברות אינן בבעלות משפחתית, שמרו על מעורבות נמוכה בנושאים הקשורים בכוח אדם ומשכורות;

נחיצות המשרה של כל אחד מבני הזוג והכשרתו המקצועית חיונית להפרדה העסקית בין בני הזוג במכלולי עבודה נפרדים, ולביצוע החישוב הנפרד.

התרומה של כל אחד מבני הזוג צריכה להיות משמעותית ובעלת תוכן כך שתהיא הצדקה להעסקתו.

במקום שבו יש עובדים בעלי משרה זהה, צריך שלא תהא דפרנציאציה משמעותית בינם לבין בן הזוג.

אם יש אפשרות, וקיים חסכון מס משמעותי, רצוי לדאוג לפיצול תחומי ההתעסקות במסגרת חברות נפרדות בבעלות כל אחד מבני הזוג בנפרד, וזאת תוך יצירת מערכת אובליגטורית מסודרת שתהיה חלק ממערכת נהלים הקובעת את שיתופי הפעולה המסחריים בין שתי החברות.

* הכותב הינו ממשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי.