מקום מגורי קבע - פרשנות חדשנית

בפסק דין תקדימי, עמ"ה 517/04 צייגר משה נ' פ"ש אילת, שוב הוביל בית המשפט מגמה הפותחת צוהר נוסף לתכנוני מס במישור הבינלאומי הנוגעת לשאלת תושבותו של אדם והיותו תושב ישראל אם לאו. המקרה אמנם נוגע לדין בישראל ולנושא הנחות במס ואולם בפסק הדין קיים רובד דיוני המשליך על כך, שהיום לאחר פסק הדין, אדם המתגורר בחו"ל ומנהל שם חיים עצמאיים בד בבד עם החזקת דירת מגורים בישראל ובמקביל משפחתו חייה בישראל, יכול לטעון, בהתקיים נתונים נוספים, כי אינו תושב ישראל ולפיכך אינו חייב במס בישראל על בסיס כלל עולמי, דהיינו על כל הכנסותיו בארץ ובעולם, אלא רק על אלה שהופקו בישראל.

והשאלה שהתעוררה, עניינה בסעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת המקנה לתושב אזור אילת הנחות ממס. בשומת המס שהוצאה לנישום, ובניגוד לטענתו, נקבע כי הוא חדל להיות "תושב אזור אילת" זאת כיוון ש"מקום מגוריו הקבוע" הינו ברעננה. לטענתו היה ונותר "תושב אזור אילת" כל העת, זוהי עיר מגוריו בה ממשיך הוא להתגורר כל ימות השבוע, שם עבודתו, שם עיסוקיו ושם פעילותו החברתית, ובתמצית, אילת היתה ונותרה "מרכז חייו".

האבסורד בטענתו של פקיד השומה, כך טוען הנישום, הוא בעצם התעלמותו מהמבחן העיקרי שקבע בית המשפט כהלכה בפסקי דין קודמים והוא מבחן "מרבית הזיקות" והסתמכותו על מבחן אחד ויחיד לקביעת "מרכז חיים" שהוא מקום המצאותו של "התא המשפחתי המצומצם". טענת פקיד השומה נסמכת על כך שגם בהינתן ובהיוותר כל הזיקות הרבות והמסועפות של הנישום עצמו לעיר אילת, כל אלה אין בהם דבר, אלא הן אינדיקציות למגורי ארעי, שכן לדידו "מקום מגוריו הקבוע" של אדם הינו בבית משפחתו ובחיקה. בהסתמכו על פסקי דין אחרים ובשללו את עמדת פקיד השומה, קובע בית המשפט כי מקום מגורים קבוע הוא המקום שבו מתגורר אדם דרך קבע, במובחן ממגורים ארעיים או מזדמנים והקריטריון שעל פיו יש לבחון את זכאות הנישום להנחה הוא, היכן מתקיים "מרכז חייו" ולמבחן זה שני פנים; האחד - "פיזי", דהיינו היכן מצויות מירב הזיקות של האדם והשני – "סובייקטיבי", כלומר מה היתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את "מרכז חייו". והשאלה הטעונה הכרעה הינה בשקלול המבחנים יחדיו. לאמור, אין די בהתקיימות הזיקות הפיזיות כשלעצמן מבלעדי אותה "הכרה סובייקטיבית" של הנישום, ואין די "בהכרה סובייקטיבית" שכזו מבלעדי הזיקות הפיזיות. החידוש בניתוחו של בית המשפט הדן בסוגיה זו הוא בפנייתו להגדרת "תושב ישראל" שבפקודת מס הכנסה, כפי שתוקנה ברפורמה במס הכנסה. ולמרות שהגדרה זו של "תושבות" עניינה "תושב ישראל" לצורך פקודת מס הכנסה, ואילו אנו ענייננו בהגדרת "תושב אילת" לצורך החוק דנן ותכליות שני החיקוקים האמורים אינן חופפות זו לזו, עורך בית המשפט את הבדיקה בהיקפה הראוי והצודק, וזאת במטרה לאתר את המבחנים המעידים על "מרכז חייו" של הנישום – אם בעיר פלונית או אלמונית. והעולה מפירוט מרכיבי הגדרת "מקום מרכז חייו" של אדם כבהגדרת "תושב ישראל" הינו, כי מקום מגורי משפחתו ו"מכלול חייו המשפחתיים" מהווים נדבכים חשובים ומרכזיים כאחד לצורך קביעה זו – וזאת, כחלק מ"מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים". וכך, פוסל בית המשפט את "מקום מגורי המשפחה" כמרכיב היחידי שבלעדיו אין, ושבהיעדרו מתאיינים כל יתר המרכיבים ש"במכלול". לדידו, ככל שמתרבות הזיקות הנוספות – הכלכליות, החברתיות, מקום העיסוק הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים, הפעילות החברתית והארגונית וכו' – כך נצבע "המכלול" יותר ויותר בצבעו של אותו המקום. ואין להתעלם ממנו בניסיון להתעקש שמבחן "מקום מגורי המשפחה" הוא המכריע ואין בלתו. וכאמור, דברים אלה טובים, לכל חוק ובכל ניתוח בהם נדרש בית המשפט לקבוע תושבותו של אדם במקום, כזה או אחר. בית המשפט השואב פרשנותו מהגדרת "תושב ישראל" מציע כי מבחן התושבות, בין במישור המקומי ובין במישור הבינלאומי, מן הדין שיעשה תוך שקלול "מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים" של הנישום באותן השנים. בחינה זו מלמדת שלמעט העובדה שיש מקום להיאחז במגורי האשה והילדים, יש מקום חזק עוד יותר להיאחד במבחנים אחרים שיכולים להצביע על תושבותו של אדם. ובמקרה דנן (בפן הישראלי), מקום מגורי הנישום במהלך השבוע, מיקום ביתו, עבודתו ועיסוקיו האחרים, פעילותו הציבורית והחברתית בארגונים ובגופים שונים, אשר נשארה כפי שהיתה קודם לכן. ולבסוף, פרמטר נוסף שמשפיע על קביעת בית המשפט הוא הכרתו הסובייקטיבית והרגשית של הנישום המכירה בעצם תושבותו הקבועה.

ומאידך, במישור הבינלאומי, כדי לבסס תשתית של תושבות זרה או "תושבות כפולה", ניתן לפעול כלהלן (מבחנים חלקיים בלבד): במידה שניתן, רצוי להשיג אזרחות זרה לצד זו הישראלית כדי לחזק את הזיקה למדינה זרה, למעט בהשקעות בנכסים בישראל, במידה שנישום מחזיק בדירת מגורים בישראל אזי רצוי להשכירה לטווחי זמן ארוכים, רצוי שלא להחזיק חשבונות בנק בישראל או בכרטיסי אשראי ישראלים. שהיה בחו"ל, כדי לקיים את המבחן הפיזי, הינה הכרחית וזו לפחות תעלה על 180 ימים, רצוי לבנות תשתית שתגשים את המבחן הסובייקטיבי ותראה כוונת עזיבה, אי חזרה או בניית בית קבע בחו"ל, לפי העניין, רצוי למצוא עבודה סדירה במקום קבוע במדינת המושב בחו"ל, קבלת שכר, משכורת וכל תמורה אחרת בגין שירות - מקורו יהיה בחו"ל. כך, גם שמירה על תוכניות חיסכון, תוכנית לפנסיה, ביטוחי חיים וכל הגנה סוציאלית אחרת – מקורה יהיה בחו"ל. חברות בארגונים וזיקה לעשייה ציבורית או פרטית שאינה במסגרת תחום העיסוק – רצוי שתהא בחו"ל בלבד.

ובית המשפט ממשיך ולבסוף מגיע לליבת ההלכה שקבע ולפיה, יש ותתקיימנה נסיבות בהן מקום "מרכז חייו" של פלוני, יהיה שונה ממקום "מרכז החיים" של אשתו וילדיו – וזאת כאשר "מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים" של אותו פלוני מצביעים על פיצול "מרכז החיים" ומקום מגורי הקבע בין אותו פלוני לבין בני משפחתו. שכן, תש כוחה של ההנחה ש"ביתו זו אשתו" ואין לייחס לה עוד את המשקל שהיה לה בימים עברו, לפני יותר מארבעים שנה.

והתוצאה היא, אם כך, מרחיקת לכת משהו, דבקות בהשקפה שלכל משפחה אין בהכרח "מרכז חיים" אחד בלבד ויש בהחלט מקום לדעה שיכולים להיות לה שני "מרכזי חיים", כמין אליפסה שיש לה שני מרכזים. ואכן, ביהמ"ש מתאים הלכתו ברוח חדשה ובהתאם לחידושי התקופה בה מתרבות והולכות המשפחות שבהן חיים בני הזוג במקומות שונים באותה המדינה, ואף במדינות שונות, מקיימים למעשה משקי בית נפרדים ונפגשים לעתים מזומנות באחד משני מקומות המגורים של המשפחה, והבית, במשמעותו עתיקת היומין, אינו עוד הבית שהיה, על כל המשתמע מכך.

ומאז יצא מתוק, שכן כיוון שמקום מושבו של נישום מהווה בדרך כלל תנאי סף לתחולת אמנות מס במישור הבינלאומי והוא נקבע, בראש ובראשונה, בהתאם לדין הפנימי בכל אחת מהמדינות שהן צד לאמנה וכיוון שהכרעה בסוגיית התושבות עלולה לשלול זכות מיסוי מהמדינה שאינה נחשבת כמדינת המושב על-פי האמנה ("מבחן שובר שיוויון"), פסק הדין בענייננו מקבל משנה תוקף, שכן זו לראשונה מתקיים דיון בהגדרת "תושב ישראל" בנוסחו לאחר הרפורמה במס.

לאמור לעיל יש השלכות על מספר תחומי מס, ואולם התחום "החם" ביותר שנפוץ בכל כותרת היום, היא סוגיית האופציות שהוקצו לעובדים במסגרת יחסי עובד מעביד, והפעם הנושא נוגע לכל אותם עובדים ששינו תושבותם (Relocation) והכרעה בעניינם טרם ניתנה אצל פקיד השומה.

יצויין, וכהערת אגב, כי בתקופה שקדמה לרפורמה במס, בפסק-דין אריה גונן נקבע כי הנטל הפרשני, לעניין הוכחת התושבות, מוטל על פקיד השומה, עקב זאת שהבסיס להטלת המס הוא טריטוריאלי. בעניין גונן, פקיד השומה טען, כי המערער הוא תושב ישראל וזאת על מנת לחייבו במס על בסיס פרסונאלי ולא טריטוריאלי ולכן נקבע כי נטל ההוכחה יהא עליו. יחד עם זאת, יאמר מייד, כי כיום בסיס המס מושתת על חיוב פרסונאלי ולכן מסקנתו זו, יכול שתתהפך בדיון במקרה אחר ומכך יש להיזהר.