פרק המיסוי בהמלצות ועדת טרכטנברג פורסם ברשומות ביום 6.12.2011 (ס"ח מס' 2324), במסגרת "החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2011" (להלן: "החוק"). מדובר בחוק שישנה משמעותית את שיעורי המס בשנת 2012 לעומת המצב כיום, ולכן ראוי להיערך אליו באופן מיידי לפני תום שנת המס 2011, ולשקול אילו חבויות מס נוספות עלולות לנבוע כתוצאה מדחיית הכנסות, מכירת נכסים לרבות נכסי מקרקעין וניירות ערך בבורסה, ומשיכות דיווידנדים שייעשו בשנת 2012 במקום בשנת 2011.

החוק מאמץ ברובו את המלצות ועדת טרכטנברג, למעט הכוונה להטיל מס יסף בשיעור 2% על הכנסות הגבוהות ממיליון ש"ח שבוטלה. להלן מרכיביו העיקריים של החוק:

1. ביטול המתווה להפחתת המס שנקבע בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנת 2009 ו-2010), התשס"ט-2009 (להלן: "חוק ההתייעלות") להפחתת מס ההכנסה על יחידים ומס החברות, שהיה מיועד להוריד את שיעורי המס עד 40% ליחידים ועד 18% לחברות בשנת 2016. מעתה שיעורי המס לא ימשיכו לרדת בכל שנה.

2. העלאת שיעור המס השולי על הכנסות יחידים שבמדרגת הכנסה בסך 40,231 ש"ח ומעלה לחודש. שיעור המס יעלה מ-44% ל-48% משנת 2012 ואילך. דהיינו, דחיית הכנסות והקדמת הוצאות בשנת 2011, עלולה להביא לתוספת מס הכנסה בשנת 2012 על ההכנסות שנדחו.

3. הורדת שיעור המס השולי במדרגת המס השלישית שהיה במקור 23%, ל-21%.

4. העלאת שיעור מס החברות ל-25% במקום 23%. שיעור זה יישאר גם בשנים הבאות, בשל ביטול מתווה הפחתת המס שהיה קבוע בחוק ההתייעלות.

5. אב לילד עד גיל שלוש יקבל עוד שתי נקודות זיכוי ממס בשווי של כ-400 ש"ח לחודש בגין כל ילד.

6. העלאת שיעורי המס על הכנסות מרווחי הון, מדיווידנדים ומריבית ב-5%, בתוקף מיום 1.1.2012 (באופן לינארי). בגין הכנסות יחידים מריבית/דמי ניכיון, דיווידנדים, רווחים מקרן נאמנות פטורה, רווחי הון ושבח מקרקעין, יעלה שיעור המס מ-20% ל-25%. שיעור המס ל"בעל מניות מהותי" יעלה מ-25% ל-30%. שיעורי המס על ריבית ורווחי הון מנכסים לא צמודים יישאר 15%, כפי שהיה עד היום.

7. החריגים ללינאריות החיוב במס הם כלהלן:

7.1 דיווידנדים שלעניינם יחול שיעור המס המוגדל בשל כל הדיווידנדים שיימשכו מיום 1.1.2012 ואילך, לרבות כאלו שיימשכו מחשבון רווחים משנים קודמות. לפיכך כדאי למשוך דיווידנדים עד 31.12.2011 בשיעור מס של 25% בלבד, במקום 30% לבעל מניות מהותי.

7.2 מוניטין - לעניינו יחול שיעור המס הקודם (20%) במכר עד 31.12.2011, ולאחר מועד זה יחול שיעור המס המוגדל (25%) מהרווח הריאלי ללא ליניאריות. לפיכך, המעוניינים למכור עסק עם מוניטין - כדאי שימכרו אותו עד סוף שנת 2011.

7.3 ניירות ערך - במימושם בשנת 2012 יחול שיעור מס של 25% על הרווח הריאלי, אלא אם יבוצע בעניינם מהלך של "מכירה רעיונית" באמצעות חבר בורסה בישראל, כמתואר בהמשך.

8. העלאת המס במכר מניות "איגוד מקרקעין" - הוכנסה הגדרת "בעל מניות מהותי" גם לעניין מכירת מניות באיגוד מקרקעין, ושיעור המס שיוטל על יחיד שהוא "בעל מניות מהותי" במכירת מניות באיגוד מקרקעין יעלה מ-20% ל-30%, לרבות לעניין בעל מניות שהיה מהותי ב-12 החודשים אשר קדמו למכירה.

9. העלאת שיעורי המס ההיסטוריים על שבח מקרקעין או רווחי הון במכירת נכסים שנרכשו לפני 1.4.1961. שיעורי המס יועלו בהדרגה עד שיעורי המיסוי הנוכחיים.

10. מענק מס הכנסה שלילי מוגדל לאם עובדת ואב חד הורי בשיעור 50%, במסגרת חוק מס הכנסה שלילי.

11. הוגדל הפטור על הכנסות מריבית מפיקדונות או תוכניות חיסכון בנקאיות המשתלמות ליחיד, אשר בשנת המס הגיעו הוא ו/או בן זוגו לגיל פרישה וביום 1.1.2003 מלאו לאחד מהם 55 שנים. הפטור עלה מסך של 9,120 ש"ח לסך של 13,000 ש"ח, ומסך של 13,680 ש"ח לסך של 16,000 ש"ח, לעניין בני זוג ששניהם הגיעו לגיל פרישה וביום 1.1.2003 מלאו לשניהם 55 שנים.

12. בוטלה האפשרות לבצע פריסה של רווח הון ריאלי אשר נוצר עקב מכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה, למשך ארבע שנים לאחור.

13. ביטול חובת תשלום מקדמות בשל עסקאות מקרקעין שנקבעו במסגרת תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 - דרישה להעביר מקדמה בשיעור של עד 15% מתוך סכום התמורה המגיעה למוכר, כדי לקבל אישור מסים לטאבו. תחולת הביטול מיום 1.4.2013 ואילך, אלא אם ידחה שר האוצר בצו את המועד האמור.

14. הקטנת התקרה החייבת בביטוח לאומי - החל מינואר 2012 תוקטן תקרת ההכנסה המרבית החייבת בביטוח לאומי לחמש פעמים השכר הממוצע במשק, שהם עד כ-41,000 ש"ח לחודש בלבד.

15. האפשרות לקיזוז הפסדים מניירות הערך, לרבות משוק ההון כנגד משיכות דיווידנדים על ידי בעל מניות מהותי - תתבטל מיום 1.1.2012, ולכן כדאי לנצלה עד ליום 31.12.2011 לכל המאוחר, כדי "להרוויח" 5% בכיבוס המס על ההפסדים שימומשו.

ההוראות החדשות יחולו מיום 1.1.2012 ואילך לעניין הכנסה שנצמחה מיום זה ואילך, באופן לינארי לפי תקופות קלנדריות וללא קשר לשווי הנכס במועד החלפת שיעורי המס (1.1.2012). במילים אחרות, נכסים שצברו רווחים גבוהים עד שנת 2011 ובמקרה שיימכרו עד ליום 31.12.2011 ישלם בגינם היחיד מס בשיעור 20% בלבד, אם יימכרו לאחר מועד זה ללא תוספת לשווי - אזי יוטל עליהם למעשה מס רטרואקטיבי בשיעור המוגדל החדש, בגין חלק הרווח שישויך באופן יחסי לתקופת החזקתם מיום 1.1.2012 ואילך. כזכור, נקבע בהלכת פוליטי (ע"א 8569/06) כי עקרון הליניאריות הקלנדרית סביר, ולכן לא ניתן לערער עליו כיום.

יושם אל לב כי לעניין מכירת ניירות ערך נסחרים בשוק ההון, יחול שיעור המס המוגדל החדש על כל רווח ממימוש שייעשה בשנת 2012, ללא לינאריות. ניתנה אפשרות למחזיקי ניירות ערך לבצע "מכירה רעיונית" של ניירות הערך, כדי לשלם את המס הנמוך של שנת 2011 או לממש את ההפסד, ובכך ליצור יום רכישה ועלות חדשים לצורכי מס.

חשוב לבצע הערכה מיידית ודחופה לפני סוף שנת המס, ולבחון את הכדאיות של מימוש האפשרות ל"מכירה רעיונית" תוך תשלום מס מיידי, לעומת דחיית המימוש לעתיד תוך תשלום מס מוגדל. חשוב לבצע הערכה של המס הצפוי לתשלום במימוש וקבלת הכנסות בשנת 2011, לפני כניסת החוק החדש לתוקפו ביום 1.1.2012.

הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il