תקציר בג"ץ 1878/09

1. עו"ד ענת ארז, 2. להב לשכת ארגוני העצמאיים והעסקים נ' 1. שר האוצר, 2. מנהל רשות המסים

תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972 (להלן: "התקנות"), מעניקות סמכות לשר האוצר לקבוע סכומי הוצאות אכילה, שתייה ולינה (להלן: "אש"ל") שנישום רשאי לנכותן מהכנסתו החייבת. סמכות זו לא הופעלה במשך כחצי יובל שנים. עקב כך ועקב השחיקה האינפלציונית של הסכומים שלא עודכנו, במהלך תקופה זו לא התאפשר למשלמי המס בישראל לנכות הוצאות אש"ל מהכנסתם החייבת לצורכי מס. בעניין זה הוגשה עתירה לבג"ץ והתקבלה.

נכון למועד הגשת העתירה בשנת 2009, קבעה תקנה 2(3) לתקנות את גבולות ניכוי הוצאות האש"ל. בעתירה נטען כי על פי טיב תקנה 2(3) לתקנות, מוטלת על שר האוצר סמכות חובה לעדכן מעת לעת את השיעורים המרביים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, כדי שאפשר יהיה להפעיל הלכה למעשה את מערכת הניכויים בגין הוצאות האש"ל. לחלופין נטען כי גם אם סמכות זו היא סמכות רשות, הרי הימנעותו של השר מהפעלתה במהלך השנים מאז 1985 ועד היום היא בלתי סבירה עקב האינפלציה הגבוהה, שכן בשל האינפלציה התרוקנו שיעורים אלה מכל תוכן, ולכן הימנעות מעדכון סכומי האש"ל מונעת אפשרות פרקטית לניכוי ההוצאות.

נזכיר כי העתירה התייחסה לעבר בלבד, שהרי בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011, תוקן סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ונקבע כי מיום 1.1.2011 לא יותרו בניכוי כלל הוצאות אש"ל.

ראשית קבע בית המשפט הגבוה לצדק (להלן: "בג"ץ") כי הוראת תקנה 2(3) לתקנות המניחה כי הוצאות אש"ל הן בנות ניכוי, אינה חורגת ממסגרת החוק המסמיך - הוא הפקודה. תקנה 2(3) לתקנות מאפשרת ניכוי חלקי של הוצאות אש"ל שהן בטיבן "הוצאות מעורבות", כך שיותר בניכוי הרכיב העסקי של ההוצאה. לשם כך יש לעמוד כמובן בכל התנאים הקבועים בתקנה זו.

שנית קבע בג"ץ כי הסמכות המוענקת לשר האוצר בתקנה 2(3) לתקנות, מתאפיינת בהיבט של חובה המוטלת על השר לקבוע סכומים מרביים לניכוי הוצאות אש"ל. מעבר לשיקולים משפטיים, קבע בג"ץ כי הימנעות מהפעלת הסמכות לקבוע שיעורים מרביים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל כדי להתאימן למציאות הריאלית, פוגעת בעקרון גביית מס אמת מהנישום. תכלית גביית מס האמת מסוכלת ככל שהשר נמנע מהפעלת סמכותו על פי תקנה 2(3) לתקנות, שכן משמעות הדבר היא ריקון האפשרות לנכות הוצאות אש"ל מתוכן מעשי וממשי.

שלישית בחן בג"ץ מהו תוקף ביטול ההכרה בהוצאות האש"ל עם תיקון סעיף 31 לפקודה. בג"ץ קבע כי מאחר שהביטול נכנס לתוקף רק מיום 1.1.2011, חלים בסוגיית ניכוי הוצאות אש"ל שני משטרים נורמטיביים: האחד - הפקודה ותקנה 2(3) לתקנות כנוסחן לפני שחל הביטול ביום 1.1.2011. משטר זה יחול על הוצאות אש"ל שהוצאו עד לראשית שנת 2011; השני - המשטר שביטל את ההכרה בהוצאות אש"ל. משטר זה יחול על הוצאות אש"ל שהוצאו מראשית שנת 2011 ואילך.

לאור האמור ולאחר בחינת האיזון הראוי בין שיקולי גביית מס אמת מחד גיסא (שהרי אם לא יעודכנו סכומי האש"ל אזי ייגבה מס ביתר) וההכבדה על תקציב המדינה מאידך גיסא (שהרי הגדלת ההוצאה המוכרת תוביל להחזרי מס מקופת האוצר), הורה בג"ץ לשר האוצר להפעיל את סמכותו ולקבוע סכומים מרביים מעודכנים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, במסגרת תקנה 2(3) לתקנות כניסוחה קודם לביטולה, וכן להתיר ניכוי הוצאות אש"ל שהוצאו בתקופה שמיום 1.3.2009 ועד ליום 1.1.2011 מן ההכנסה החייבת במס על פי תנאי אותה תקנה.

כעת נותר להמתין ולראות כיצד הוראת בג"ץ תיושם בפועל. תחילה על שר האוצר לקבוע סכומים מעודכנים, לאחר שבג"ץ לא קבע מהו הסכום הראוי אלא רק הורה לשר האוצר לקבוע סכום זה. גם לאחר שיעודכן הסכום, תעלה השאלה אם רשות המסים (מס הכנסה) תתיר למי שכבר הגיש את דוחותיו לתקופה הרלוונטית להגיש דוחות מתקנים. כמו כן, יש לזכור כי על המבקש לנכות את הוצאות האש"ל חלה חובת ההוכחה שאכן הוציא את ההוצאה ושהיא הוצאה במסגרת עיסוקו, כלומר לספק אסמכתאות מתאימות. כמובן, לא ברור אם נשמרו אסמכתאות שכאלה, מפני שההנחה הייתה כי אין טעם לשמור אותן לאור אי הרלוונטיות שלהן לפי הפרקטיקה שהייתה מקובלת באותה עת.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק

לפני: כבוד השופטות (בדימ') א' פרוקצ'יה, ע' ארבל וא' חיות

ניתן ב-13/07/2011