ניצול הפסדים מחו"ל במסגרת ההטבות הניתנות ליחיד מוטב - האומנם?

סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), מעניק לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ולתושב חוזר ותיק פטור ממס למשך עשר שנים מהמועד שבו היו לתושבי ישראל, על הכנסותיהם שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל. סעיף 14(ג) לפקודה מעניק הטבה דומה לתושב חוזר "רגיל" בגין הכנסות מקצבה, מתמלוגים, מדמי שכירות, מריבית ומדיווידנד למשך חמש שנים מהמועד שבו היה לתושב ישראל, בתנאים מסוימים. הסיפה של סעיפים 14(א) ו-14(ג) מסייגת במילים: "אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן".

כלומר, נישום כאמור שיש לו הכנסות מחוץ לישראל, יוכל לבקש שלא לראותן כפטורות ממס בישראל - כולן או חלקן - ולהתחייב בגין הכנסות אלו בישראל. לדעתנו, גם כאשר ההכנסות הניבו הפסדים (הפסד משכר דירה, הפסד מעסק וכדומה), יוכל היחיד המוטב "להתחייב במס" על אותם ההפסדים, קרי לקזזם כנגד הכנסותיו על פי הוראות סעיף 29 לפקודה.

נזכיר כי סעיף 29(1) לפקודה המתייחס להפסד שהיה לתושב מחוץ לישראל, קובע כי הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל בשנת המס, ושאילו היה רווח היה חייב במס כהכנסה פסיבית, יקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל. במקרה שבו לא ניתן לקזז את ההפסד באותה שנת מס, יועבר הסכום שלא קוזז לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל באותן השנים.

כך בתום שנות הזכאות לפטור, על פי העניין, כאשר אותו נישום יתחייב במס בישראל בגין כל הכנסותיו הפסיביות מחוץ לישראל, הוא יוכל לנצל את ההפסד שצבר משנים קודמות ולקזזו מול ההכנסות הפסיביות. יתרה מכך - על פי סעיף 29(2) לפקודה, כאשר מדובר בהפסד מעסק, שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל על ידי היחיד המוטב שבחר להתחייב במס על הכנסה זו - כבר באותה שנת מס שבה נוצר ההפסד יוכל היחיד המוטב לקזז את כל ההפסד כנגד כל הכנסתו החייבת באותה שנה, בין שמקורה בישראל ובין שלאו.

לדעתנו, תכלית החקיקה כפי שהיא מתבטאת גם בסעיף 29(3) לפקודה, נועדה למנוע קיזוז הפסדים בישראל שנוצרו בעת היותו של הנישום תושב חוץ, ולא בהכרח בעת היותו תושב ישראל עם מעמד של יחיד מוטב.

נזכיר כי על פי סעיף 29(5) לפקודה, ישנה חובה לדווח על ההפסדים בשנת המס שבה נוצרו כדי שיותרו בקיזוז כאמור. זאת אף העובדה שיחיד מוטב על פי סעיף 14(א) לפקודה פטור מדיווח בישראל.

בהערת אגב נציין כי בעוד המחוקק העניק לנישום אפשרות להתחייב על ההכנסה (כולה או חלקה) על פי סעיף 14 לפקודה כאמור, הוא בחר שלא לאפשר זאת בסעיף 97(ב)(1) לפקודה, המתייחס לרווח הון.

הכותבים - ממשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il