שאלה: ----------- נכסים מופעלים באופן הגורם להם ירידת ערך מהירה בשל כליה או בלייה העולים על הרגיל, אף אם אינם מופעלים במשמרות. השאלות: 1. עד כמה הדרישה של שיעור פחת גבוה יותר ממה שנקוב בתקנות הפחת, ובהתאם למשך הזמן האמיתי של חיי הנכס, היא דרישה רחבה ומקובלת בקרב הנישומים? 2. מה גישת רשות המסים (מס הכנסה) בעניין - בין שבעמדה רשמית ובין שבפרקטיקה? 3. האם יש חוזרים של רשות המסים הרלוונטיים לנושא, או פסקי דין מלבד פס"ד פז-גז ופס"ד עינבר היכלי יופי לכלה? תשובה: ------------------- הנחה תשובתנו מתייחסת רק להוראות ולשיעורי הפחת הקבועים בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 (להלן: "תקנות הפחת"). כללי על פי הוראות סעיף 32(3) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), הוצאה הונית אינה מותרת בניכוי שוטף. ואולם, ההוצאות ההוניות ברכישת רכוש קבוע יותרו בניכוי כהוצאות פחת, על פי השיעורים הקבועים בפקודה, בחוקי העידוד ובתקנות השונות לפי העניין כמתואר להלן. בסעיף 21 לפקודה נקבע כי: "...סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - ..." כלומר, לפי הוראות סעיף 21 לפקודה, יותר ניכוי פחת בשל נכסים בהתאם לאחוזים שנקבעו בתקנות. בתקנות הפחת נקבעו שיעורי פחת כלליים בהתייחס לסוגים שונים של נכסים. התקנה הקובעת את שיעורי הפחת היא תקנה 4 לתקנות הפחת, הקובעת כלהלן: "4. הסכום שינוכה עפ"י סעיף 11(1)(ט) של הפקודה בבירור ההכנסה המחייבת במס, יחושב בהתאם למכסות האחוזים המפורטים בתוספת ב' לתקנות אלה: בתנאי כי אם נוכח פקיד השומה במקרה כל שהוא, כי קיימת כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות, יכול הוא להרשות כי אותם הניכויים יחושבו לפי מכסות אחוזים שימצא לנכון, ובלבד שלא יעלו על כפל מכסות האחוזים שפורטו באותה התוספת." מן המקובץ עולה כי האחוזים המפורטים בתוספת ב' לתקנות הפחת נקבעו בהתבסס על הנחת יסוד מקדמית, שלפיה השימוש בנכס הוא ב"תנאים רגילים", ובמקרים שבהם יש בלאי מוגבר - תהיה לכך השלכה מיידית על שיעור הפחת. ואולם, לפי לשון התקנה, הבלאי המוגבר חייב לנבוע כתוצאה מעבודה במשמרות. גישת רשות המסים ככלל, עמדת רשות המסים מסתמכת על לשון החקיקה, תקנות הפחת כאמור, וגורסת כי אין לסטות משיעורי הפחת הנקובים בתקנות הפחת, וזאת גם אם שיעורי הפחת לא תואמים את המציאות הכלכלית. לגישתה, סטייה משיעורי הפחת הנקובים בתקנות הפחת תתאפשר רק במקרה שבו יוכח כי קיימת בלייה וכליה למעלה מן השיעור הרגיל, וזאת כתוצאה מעבודה במשמרות נוספות. ואולם, במקרים מסוימים ומעטים עמדתה של רשות המסים התרככה מעט, באופן כזה שהיא קיבלה את הגישה הכלכלית שלפיה הנישומים רשאים לתבוע שיעורי פחת הגבוהים מהנקוב בתקנות הפחת, וזאת כאשר הוכח לה כי טיב הנכס והשימוש בו מלמדים על כליה ובלייה למעלה מן השיעור הרגיל. למרות זאת, נראה כי לא יהיה מספיק מדויק או נכון לומר כי רשות המסים נטשה את הגישה המסורתית, הקובעת כי אין לסטות משיעורי הפחת הנקובים בתקנות הפחת. גישת בתי המשפט בעשור האחרון חל שינוי מהותי בגישת בתי המשפט בעניין ההתייחסות לשיעורי הפחת שנקבעו לנכסים בתקנות הפחת. גישה חדשה זו מתבססת בעיקרה על פסיקת בית המשפט המחוזי מפיה של כבוד השופטת ברכה אופיר-תום בכמה פסקי דין.(1) בפרשת פז גז(2) קבע בית המשפט המחוזי כי ניתן לסתור את שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות הפחת אם וככל שעלה בידי הנישום להראות כי שיעורי הפחת הנקובים בתקנות הפחת מנותקים מהמציאות הכלכלית. בהקשר זה יפים דבריה של כב' השופטת ברכה אופיר-תום: "על אף קביעותיו הנ"ל של בית המשפט בענין ניצבא, נראה, כי כיום עשויה היתה התמונה להשתנות. אילו מצאה המערערת לנכון להעמיד למבחן את תוקפן של תקנות הפחת בטענה שאינן משקפות את הפחת הכלכלי המדוייק של המונים היתה עשויה טענתה להתקבל". (ההדגשה אינה במקור - י"כ, ע"ז) יצוין כי עניין פז-גז הגיע לדיון בבית המשפט העליון,(3) אשר קבע ברוב דעות של שני שופטים מול אחד כי שיקול הדעת אשר ניתן לפקיד השומה לסטות מן השיעור האחיד בתקנה 4 לתקנות הפחת נועד למקרים חריגים בלבד, אשר בהם מתקיימת כאמור כליה ובלייה למעלה מן השיעור הרגיל מחמת עבודה במשמרות נוספות. כדי להשלים את התמונה יש לציין כי בית המשפט העליון הבהיר כי במקרים חריגים המצדיקים שיעור פחת גבוה יותר, ניתן לדרוש ניכוי פחת כאמור, וזאת בהתאם לשיקול דעת פקיד השומה. במילים אחרות, בית המשפט העליון לא חסם את הדרך לפני הנישומים לתבוע שיעורי פחת הגבוהים משיעורי הפחת שנקבעו בתקנות הפחת, אם וככל שיעלה בידם להראות צידוק לזה לפני פקיד השומה. בעניין עינבר היכלי יופי(4) קבעה כב' השופטת ברכה אופיר-תום כי הגישה הכלכלית מהותית, דינה לגבור על הקבוע בתקנה 4 לתקנות הפחת, וזאת אם הנישום מוכיח כי הפחת שבתקנות הפחת מנותק לגמרי מהמציאות הכלכלית. על הגישה הכלכלית והמהותית חזרה כב' השופטת ברכה אופיר-תום בפרשת יעקבי יעקב, (5) שבה קבעה כי ניתן לקבוע פחת על פי צפי כלכלי גם אם לא נקבע לנכס העומד לדיון שיעור פחת ספציפי בתקנות הפחת. לפיכך, אם כך הוא הדין בעניין נכסים שלא נקבע לגביהם שיעור פחת ספציפי בתקנות הפחת, קל וחומר לגבי נכסים שנקבע לגביהם שיעור פחת בתקנות הפחת המנותק מהמציאות הכלכלית. תימוכין לגישה הכלכלית והמהותית כאמור ניתן למצוא בפסיקת בתי המשפט בישראל, אשר לאחרונה מייחסים משקל רב למהות הכלכלית, לזכות הקניין ולעיקרון גביית מס אמת. על תפיסה זו ניתן ללמוד מגישת בית המשפט העליון בפרשת אינטרבילדינג(6) שקבע כי אין להיזקק לנוסחאות הייחוס הקבועות בחוק מקום שהנישום הוכיח כי נסיבותיו היו שונות מן המקובל. כלומר, אם כך הוא הדין בסתירת נוסחאות המצויות בחקיקה ראשית, קל וחומר לגבי תקנות שהותקנו על ידי מחוקק המשנה. סיכום אנו בדעה כי לא ייתכן ששיעורי הפחת יהיו מנותקים באופן מוחלט מהמציאות הכלכלית. לפיכך, בהתאם לגישה הכלכלית שאותה אימצו בתי המשפט לאחרונה, אנו סבורים כי הנישום יכול לנסות לסתור את שיעורי הפחת שנקבעו לנכסים בתקנות הפחת, אם וככל שעלה בידו להראות לפקיד השומה כי הפחת שבתקנות מנותק לגמרי מהמציאות הכלכלית ונסיבותיו שונות מן הקבוע בתקנות הפחת. בענייננו, אם יוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי אורך החיים של הנכסים המופעלים הוא קצר יותר מהקבוע בתקנות הפחת, בשל ירידת הערך המהירה הנגרמת מהבלייה והכליה העולים על הרגיל של הנכסים, אזי ניתן לדרוש שיעור פחת הגבוה מהנקוב בתקנות הפחת. לאור האמור, מומלץ לקבל חוות דעת שמאית הנדסית המוכיחה באופן מובהק כי שיעורי הפחת של הנכסים המופעלים כאמור שונים בתכלית השוני מהשיעורים שנקבעו בתקנות הפחת. כמו כן, מומלץ להצטייד בחוות דעת מיסויית ולתת גילוי נאות לרשויות המס במסגרת דוחות המס. הפניות המשיבים: (1) עמ"ה 23/95 פז-גז חברה לשיווק בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים טו/4 ה-9; עמ"ה 1022/99 עינבר היכלי יופי לכלה 1986 בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים יז/3 ה-21; עמ"ה 1207/00 יעקבי יעקב ובניו בע"מ נ' פקיד שומה ת"א-יפו 3, מיסים יז/5. (2) ראה הערת שוליים 1 לעיל. (3) ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ ואח' נ' פקיד השומה למפעלים גדולים ואח'. מיסים כ/6 ה-1. (4) ראה הערת שוליים 1 לעיל. (5) ראה הערת שוליים 1 לעיל. (6) ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יג/2 ה-4. המשיבים - מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.