תכנוני מס בפעולות באיגודי מקרקעין

ביום 12.4.05 פורסם בספר החוקים תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן - החוק) ובהם תיקון רחב למיסוי פירוקי איגודים. במסגרת האמורה, נערך תיקון משולב גם בסעיף 71 לחוק ובסעיף 93 לפקודת מס הכנסה לצד הוספת סעיף 71א לחוק.

טרם לתיקונים הנדונים, ביום 15.4.04, תוקנו שתי תקנות נוספות הקשורות באותו נושא אשר משנות את הגדרת "נכס" לעניין סעיף 93 לפקודה, קובעות תיאומים מיוחדים למחיר מקורי של מניה בפירוק לפי סעיף זה ומרחיבות ביחד עם התיקון הנוכחי את תחולת סעיף 93 לפקודה לכל איגוד, לרבות איגודי מקרקעין. מטרת רשימה זו, לסקור את ההוראות המתוקנות שהוכנסו בתיקון 50 ובתיקון 55, כאמור לעיל, לעניין פעולות באיגוד מקרקעין, תוך מתן דגש מיוחד להקצאות ופירוקי איגודי מקרקעין.

בתיקון 50 לחוק, תוקנה הגדרת "פעולה באיגוד" והוצאה מתחולתה כל הקצאה ובלבד שמדובר בהנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על-ידי האיגוד קודם לכן ואשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד, במיישרין או בעקיפין. כתוצאה משינוי זה, יש לומר, כי הקצאה ברוב המקרים, לא תהווה עוד אירוע מס ולפיכך היא לא תגרור חיוב במס.

וכך, הקצאת מניות למשקיע ובמיוחד כאשר שווי החברה שלילי (לא הכרחי לפי הוראות החוק), תוך דילול בעלי המניות הקיימים עד לשיעור החזקה אפסי והעברת תקבולי ההקצאה לנושים, הגם שבתוכם קיימים חברות קשורות, הינה תכנון מס אפקטיבי הן לרוכש והן למוכר. שכן, המוכר - אינו נחשב כזה לעניין חוק מיסוי מקרקעין מאחר ואינו עונה להגדרה "עושה פעולה באיגוד מקרקעין" ואילו הרוכש – אינו רוכש זכות במקרקעין או באיגוד מקרקעין, כיוון שההקצאה כאמור אינה מהווה "פעולה באיגוד" (לכן גם אינה מהווה רכישה אצל הצד השני לעסקה) ולכן, אינה חייבת במס רכישה. יש לציין, כי בעבר הקצאה שהיה בה שינוי בזכויות, על פי חוק מיסוי מקרקעין, בשונה מהפקודה, נחשבה כארוע מס ולפיכך ביצוע עסקאות במבנה המתואר לעיל לא היה אפשרי.

בתיקון 55 לחוק נקבעה הוראה המחייבת בדיווח לרשויות מס שבח אודות כל הקצאה באיגוד מקרקעין הגם שזו אינה בבחינת פעולה באיגוד ואינה חייבת כלל במס. לא זו אף זו, תחילתן של הוראות אלה נקבעה באופן רטרואקטיבי, גם לגבי הקצאות שהיו בתקופה שתחילתה ביום 7.11.2001 וסיומה ביום 12.4.05, מועד פרסומו של תיקון 55, כשלצידן חובת מסירת הודעה למנהל מס שבח עד ליום 12.6.05. כיוון שטרם יצאו טפסים מתאימים כמצוות החוק, את ההודעה אודות ההקצאה יש להגיש במכתב שיימוען למנהל מס שבח אשר יכלול את פרטי החברה בה נעשית ההקצאה, פרטי בעלי המניות, לרבות בעל המניות שהוקצו לו מניות וכן ציון העובדה כי אין מדובר בפעולה באיגוד.

תיקון 55, מתקן כאמור גם את הוראותיו של סעיף 71 לחוק, מקום שם נקבע שפטור לפי הסעיף הנדון ינתן רק אם בתקופה של ארבע שנים שסיומה ביום שבו התחיל הפירוק לא היתה באיגוד המתפרק "הקצאה מטיבה" (למעט הקצאה במועד התאגדותו של איגוד) שהיא הקצאה שמתקיימים לגביה שני תנאים במצטבר: האחד - ההקצאה היא לבעלי זכויות או למי שכתוצאה ממנה הפך להיות בעל זכויות. השני - בעקבות ההקצאה שונו זכויותיהם של מי מבעלי הזכויות באיגוד בשיעור של 10% או יותר.

תחולתו של הסעיף הנדון, על-פי הוראות החוק, משתרעת לכל זכות במקרקעין שהוקנתה לבעל הזכות באיגוד בפטור ממס לפי סעיף 71 לאחר יום פרסומו של החוק המתקן שהוא 12.4.05, ומטרתו למנוע פירוק איגודי מקרקעין בתכוף להקצאה, כפי שציינתי לעיל, אשר כאמור אינה מהווה ארוע מס, ובדרך זו לבצע מכירה בעקיפין של חלק או מלא הזכויות במקרקעין וחלוקת תמורת ההקצאה לבעלי המניות, לרבות בעל המניות שלו הוקצו המניות, וזאת ללא חיוב במס נוסף (תכנוני מס שנקטו בהם בעבר).

כמסקנה - שניים ניתן ללמוד מהאמור לעיל: אחד – פירוק שלאחר תום התקופה הנדונה, לא תעמוד כנגדו טענה כלשהי מצד רשות המיסים ואף כי מדובר בתקופה ארוכה, משתלם לכל בעל מניות שלא לפרק באופן רשמי את החברה (הפסיקה קובעת שאין דין הפסקת פעילות חברה כדין פירוקה). שניים – הוראה זו, באופן דיספוזיטיבי, הופכת כל הקצאה לתכנון מס "לגיטימי" (אף כי השימוש בתווי לשון זה הוא בעייתי), גם אם תוצאתה היא הדחת כל המניות שהיו בידי בעלי המניות הקודמים, שהרי אם לא כן, מדוע יחפוץ המחוקק ליתן הוראה המונעת תכנון מס מאוחר המבוסס על ארוע תכנוני אחר שקדם לו ואשר קיבל "הכשר חוקי בדיעבד".