תקציר ו"ע 32738/12 שערי כרמל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה פסקה כי העוררת אשר רכשה מקבץ דיור עם 362 דירות רכשה נכס אחד כולל, וכי אין מקום לסווג את העסקה כרכישת מספר רב של דירות מגורים. לפיכך, יש לחייב את הרכישה כולה כעסקה אחת החייבת במס רכישה בשיעור הקבוע לרכישת כל זכות אחרת במקרקעין, ולא בשיעור מס הרכישה המיוחד לרכישת דירת מגורים. כמו כן, נקבע כי אין לפצל את התמורה ששולמה לתמורה בגין זכויות במקרקעין ותמורה בגין זכויות חוזיות על פי הסכמי מקבצי הדיור. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ------------------------------------------------------- העוררת התקשרה בהסכם מיום 30.12.2010 לרכישת זכויות במקבצי דיור המצויים בכרמיאל בתמורה לסך של 101,150,000 ש"ח בצירוף מע"מ. העוררת העריכה בשומתה העצמית כי חלק מהתמורה החוזית ששילמה, שולמה בגין זכויות שאינן בגדר זכויות במקרקעין כי אם זכויות חוזיות על פי הסכמי מקבצי הדיור. בהתאם הצהירה כי מחיר הרכישה של הזכויות במקרקעין עמד על 85,977,500 ש"ח בלבד. העוררת הצהירה כי מדובר ברכישת 362 דירות מגורים ועל כן חילקה את סכום הרכישה לפי מספר יחידות הדיור הנרכשות, וחישבה את המס בשיעור של 3.5% לכל דירה עד לסך המקסימלי הקבוע כאמור בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). המשיב לא קיבל את הצהרותיה של העוררת, וקבע בשומתו כי מלוא התמורה בסך 101,150,000 ש"ח היא מחיר הרכישה של הזכויות במקרקעין. עוד קבע המשיב כי יש לבחון את רכישת מקבצי הדיור בשלמותם ועל כן קבע כי שיעור המס הוא 5%, בהתאם למס הקבוע על רכישת כל זכות אחרת. לשיטת העוררת, אין להבחין בין רכישת דירת מגורים יחידה לבין יחידת מקבץ דיור, זו גם זו היא עסקה לרכישת דירות מגורים ועל כן יש להחיל על הרכישה את שיעור המס הקבוע לרכישת דירות מגורים לפי סעיף 9(ג1א)(1) לחוק. דיון --- הסוגיה לדיון היא האם רכישת מקבץ הדיור כמוה כרכישת דירות מגורים כמספר יחידות הדיור במקבץ או שמא מדובר ברכישת נכס אחד. דירה עשויה להיות דירה בבניין הכולל מספר יחידות מגורים או דירה המשתרעת על כל הבניין (כגון בבית פרטי). אין ספק כי בניין יכול לכלול מספר רב של יחידות, ורכישת בניין מגורים עשויה לכלול בתוכה מבחינה מעשית רכישת מספר דירות בהתאם למספר היחידות בבניין. עם זאת, הוראת סעיף 9(ג1א)(1) לחוק חלה על מכירה של זכות שהיא דירת מגורים. לפיכך, כדי לברר את שיעור המס יש לברר מהי הזכות הנמכרת, או לענייננו הזכות שרכשה העוררת. האם העוררת רכשה מספר רב של דירות מגורים או שמא רכשה מבנים המהווים יחדיו מקבץ? ההכרעה מבוססת על שני מבחנים: אומד דעת הצדדים בעת ביצוע העסקה - האם התחייבו לרכישת המקבץ כמכלול או שמא התכוונו לרכוש קבוצה של נכסים פרטניים; ועל טיבו של הנכס. שני מבחנים אלו מובילים למסקנה כי מדובר במכירת נכס אחד ולא במספר דירות מגורים. הצדדים חתמו על הסכם למכירת נכס שכלל בחובו חלקים שונים ובהם יחידות דיור. הם לא התקשרו בעסקאות לרכישת 362 דירות מגורים. העסקה התייחסה לנכס הכולל. זה היה אומד דעת הצדדים. זאת ועוד, במקרה הנוכחי טיבו של הנכס הוא כזה שמחייב רכישתו כמכלול ואינו מאפשר רכישת דירות נפרדות במקבץ, שכן תוכנית המתאר ייעדה את המגרש כולו לבניית מקבץ הדיור. הנכס שנמכר לעוררת היה המקבץ כולו. הוא נמכר כמקשה אחת כדי שיישאר בבעלות כמקשה אחת ללא אפשרות לפיצולו. גם העובדה שהתמורה שנקבעה היא תמורה כוללת ואין בה פיצול בין היחידות השונות, מעידה כי הצדדים התכוונו לעסקה לרכישת נכס אחד. ודוק, מדובר במספר יחידות דיור בגדלים שונים ובמיקום שונה, בנכסים משותפים, במועדון ובחניונים. התמורה התייחסה למכלול ודומה כי אילו התכוונו הצדדים לעסקאות נפרדות ליחידות השונות, הם היו מתמחרים כל יחידה על פי טיבה ושוויה. פיצול התמורה - שאלת שווי הזכויות במקרקעין שרכשה העוררת מתמקדת בטענת העוררת שלפיה חלק מהתמורה שולם עבור זכויות חוזיות מכוח הסכמי מקבצי הדיור, דהיינו עבור היתרון הכלכלי הנובע מהזכויות להמשיך ולהשכיר את יחידות הדיור לעמידר. סוגיית פיצול התמורה בעסקאות לרכישת זכויות במקבצי דיור נדונה כבר במספר מקרים. בעניין וילאר (ע"א 6340/08) קבע בית המשפט העליון את שווי הזכויות "בשים לב לתוכנה הכלכלי 'האמיתי' של העסקה". תוכנה האמיתי של עסקה למכירת מקבץ דיור, כך נקבע, "...הוא מכירת הבעלות כולה במקרקעין כאשר שווים של אלו נגזר, בין היתר, מהסכם עמידר". עוד נקבע כי שווים של מקרקעין נגזר מאפשרויות ניצולם. בשים לב לאמור ומאחר שעל פי תוכנית המתאר הרלוונטית ייעוד המקרקעין היה רק לבניית מקבץ דיור, הרי כל הזכויות הנובעות מהסכמי מקבצי הדיור נבלעות בזכות הבעלות במקרקעין. בית המשפט קבע כי "מכאן, ששווי המקרקעין נגזר מייעודם כ'מקבץ דיור'". לפסיקה דומה הגיע בית המשפט העליון בעניין אספן (924/12). דומה שהמקרה דנן אינו שונה ואין בסיס לניסיונותיה של העוררת להבחין בין המקרים. עיון בתוכנית המתאר מלמד כי ייעוד המגרש היה אך ורק להקמת מקבץ דיור. אין בהסכם הרכישה כל הפרדה בין הזכויות השונות והבחנה ביניהן. בעסקה נמכרו לעוררת כל הזכויות במקבצי הדיור, הן זכויות החכירה והן הזכויות הנלוות להשכרת יחידות הדיור לעמידר. התמורה שנקבעה בהסכם היא תמורה כוללת, והדבר מלמד כי גם הצדדים לעסקה ראו בכל הזכויות כמקשה אחת שאינה ניתנת להפרדה. שווים של המקרקעין כאמור בפסקי הדין בעניין וילאר ובעניין אספן, נגזר מסך כל השימושים האפשריים ומהתשואה הצפויה לבעליהם. ההכנסות הצפויות מהשכרת יחידות הדיור כמקבץ הן חלק מאותם שימושים ומהרווח הצפוי לבעלים, ועל כן שווי המקרקעין טומן בחובו גם את שווי התשואה הצפויה מהסכמי מקבצי הדיור. תוצאה --------- הערר נדחה. העוררת חויבה בהוצאות בסך 25,000 ש"ח. בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופט ר' סוקול והחברים ג' יחזקאלי-גולן וש' פסטנברג ניתן ב-11.7.2014