במהלך השנים ולאור התפתחות הטכנולוגיה בתחום התקשורת עלו שאלות רבות בנוגע לחבות במע"מ בעסקאות שירותי תקשורת בין לאומיים, ובעיקר עלתה שאלת תחולתו של מע"מ בשיעור אפס על שירותי התקשורת הבין לאומיים מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), דהיינו שירותים הניתנים מחוץ לישראל. המחלוקת המרכזית שעמדה בלב סוגיה זו היא כיצד יש לקבוע את מקום מתן שירותי התקשורת הניתנים למקבל השירות וכפועל יוצא מכך זהות מקבל השירות, בכל אחד משירותי התקשורת באמצעים השונים שהם בבחינת "עסקה" כמשמעותה בחוק מע"מ. לאחרונה פרסמה רשות המסים הוראת פרשנות 1/2013 שכותרתה "החבות במע"מ בעיסקאות של שירותי תקשורת בינלאומיים"[1], שבמסגרתה פורטו סוגי שירותי תקשורת רבים והדרך לקביעת מקום קבלת השירות, בישראל או מחוצה לה. תחילה יצוין כי הוראת הפרשנות ברובה המכריע היא הוראה נכונה אשר קובעת את תחולתו של מס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, בהתאם למקום צריכת השירות[2] שהוא המבחן הראוי לדידנו. סעיף 30(א)(7) לחוק קובע כלשונו: "(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: ... ... (7) מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל..." לפיכך, תחולתו של מס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ מותנית בקיומם של שני תנאים מצטברים - הראשון, כי מקום העיסוק העיקרי של העוסק בישראל, והשני, כי השירות ניתן מחוץ לישראל. ההוראה שבסעיף אינה מתנה את הזכאות להטבת המס במתן השירות לתושב חוץ בלבד. הוראת הסעיף חלה גם על מתן שירות לתושב ישראל - כאשר השירות ניתן מחוץ לישראל יחול מע"מ בשיעור אפס, ואפילו על שירות לעניין נכס בישראל, הואיל ותקנה 12א(א) אינה חלה על סעיף זה. כלומר, בשונה מעסקאות אחרות המנויות בסעיף 30(א) לחוק, מרכז הכובד בעסקה המנויה בסעיף הוא במקום מתן השירות ולא בזהות מקבל השירות. המחוקק לא פירט את הקריטריונים לקביעת מקום מתן השירות, ולפיכך יש לתת פרשנות אשר תגשים את תכליתו של חוק מע"מ כחוק המוטל על צריכה בישראל בכלל, ובפרט את תכליתו של סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ שעניינה קידום עסקאות יצוא. קביעת מקום מתן השירות כמקום הצריכה תגשים את תכליתו ואף תקדם עסקאות יצוא, בדגש על קידום עוסקים ישראלים בתחרות מול ספקי שירות זרים[3]. ראו לעניין זה פסיקת בית המשפט בת"מ 124-08, גווילי יהושע ואח' נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ [4], כדלהלן: "היתד שבה תלויה ההקלה שבסעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, ובלשוננו מרכז הכובד של הסעיף, אינה נעוצה בזהות מקבל השירות, כי אם במקום מתן השירות. הגיון הסעיף עולה בקנה אחד עם ההקלות המוענקות לעסקאות יצוא. פרשנות הסעיף וקביעת המבחן לאורו יוגדר מקום זה צריכה להלום את התכלית עליה עמדנו לעיל. ...קשירת הגיון ההקלה שבסעיף לתכליתו של החוק כמטיל מס על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל, מחייבת לפרש את מקום מתן השירות כקשור לצריכת השירות הנזכר. ממילא, כפי שגם הדגיש פרופ' נמדר, מקום 'מתן השירות' מזוהה עם מיקומו הגיאוגרפי של מקבל השירות-הצרכן. הפרשנות החלופית, אותה הציעה המשיבה, המבקשת להגדיר 'מקום' זה כמקום ביצוע השירות, אינה מתיישבת עם הגיונו של הסעיף. אדרבה, עידודו של היצוא יבוא לידי ביטוי בצורה חזקה יותר דווקא במקום שבו 'אמצעי הייצור' וביצוע השירות מצויים בישראל. או אז יש להסיר את החסמים העומדים בפניו של ה'יצואן' מבלי להתייחס לזהותו של הלקוח המצוי מעבר לים - זאת בשונה מהקלת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ והסייגים שנכרכו בו. באמרת אגב אעיר כי גם לו היתה מתקבלת פרשנותה של המשיבה לפיה מקום מתן השירות יוגדר כמקום ביצועו, עדיין לא היה בכך להכריע את הכף לצידה בעניין שיחות הטלפון הואיל ואין זה פשוט כלל וכלל כי השירות ב'עסקאות התקשורת' ניתן בארץ. כפי שתואר בתצהירו של סמנכ"ל הכספים בחברת קווי זהב, הניתוח ה'טכנולוגי' של מקום ביצוע השירות אינו פשוט כלל ועיקר...". [ההדגשה אינה במקור - ש"ו וקמ"א]. על אף כל האמור, בסעיף 2(ח) להוראת הפרשנות נקבע כי רכישת חבילת תקשורת, גם אם כוללת רק שירותים המפורטים בהוראת הפרשנות כשירותים שיחול עליהם שיעור אפס, תהא חייבת בשיעור מס מלא. רכישת חבילת תקשורת היא מכירה על ידי חברת תקשורת ישראלית ללקוח ישראלי שאינו בגדר "תושב חוץ", של חבילת שירותים הכוללת דקות שיחה ו/או מסרונים ו/או גלישת אינטרנט. מכירת חבילת התקשורת הכוללת שירותים הנצרכים מחוץ לישראל אינה שונה במהותה ממתן שירותי תקשורת אחרים הניתנים על ידי חברות התקשורת. שיטת שיווק באמצעות מכירה מראש של שירותים אינה צריכה לשנות את החבות במס החלה עליהם. מקורה של קביעה זו נעוץ בתפיסה כי מכירת חבילת תקשורת כמוה כמכירת זכות והיא אינה בבחינת "שירות", ולכן יחול עליה שיעור אפס רק בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 30(א)(2) לחוק שעניינו החלת שיעור אפס על מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ. קביעה זו היא תוצאה של פרשנות דווקנית תוך התעלמות מבחינת המהות הכלכלית הזהה לחלוטין בין השירותים המזדמנים לאלה הניתנים במסגרת חבילת התקשורת, ולכן פרשנות ראויה תהא החלת דין זהה. לפיכך, קביעה זו סותרת את כל הבסיס להוראת הפרשנות, יוצרת תוצאה שאינה מתקבלת על הדעת ומסכלת את תכלית חוק מע"מ כחוק המוטל על צריכה, ובפרט את תכליתו של סעיף 30(א) לחוק על כל העסקאות המנויות בו שרובן נועדו לקידום היצוא. על פי קביעה זו, שירות אשר נצרך בחו"ל, במקום שבו קיימת תחרות קשה לעוסקים ישראלים אל מול ספקים זרים, יהיה חייב בשיעור מס מלא רק בשל העובדה כי נרכש במסגרת חבילת תקשורת ולא כשירות מזדמן. לא למותר לציין כי קביעה מעין זו פוגעת אף בשוויון בהליך גביית המס, היות שהיא תוביל להרחבת בסיס המס על שירותי תקשורת הנצרכים בחו"ל רק בשל היותם חלק מחבילת תקשורת, בהשוואה ליתר השירותים שמהותם הכלכלית דומה. הערות הכותבים: [1] סימוכין 579151 מיום 22.7.2013. [2] ראו ת"מ 124-08 גווילי ואח' נ' מנהל מע"מ, מיסים און ליין. ראו גם מדברי ההסבר להצעת חוק מע"מ (ה"ח תשל"ה מס' 1178 עמ' 239). [3] ראו לעניין זה ע"א 3196/01, גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-5,עמ' 95. [4] מיסים כד/4 (אוגוסט 2010) ה-33,עמ' 279. הכותבים - ממשרד מאיר מזרחי ושות' - עורכי דין