תקציר ע"מ 20085/11 לייב בלניצקי נ' פקיד שומה ירושלים 3 בית המשפט המחוזי בירושלים דן בערעור של עובד בעמותה אשר חלק משכרו שולם ולא דווח בתלושי השכר וממילא לא נוכה בגינו מס. בית המשפט דחה את טענתו של המערער שלפיה היה על המשיב לדרוש את המס מהעמותה ולא מהמערער. נפסק כי החבות המהותית במס היא של העובד שהוא הנישום המהותי אל מול רשויות המס בכל הנוגע לתשלום המס, ואילו המעסיק משמש מעין "ערב" לחוב המס של העובד, ורשויות המס רשאיות לחייב גם אותו בתשלום המס אם נגרע זה מקופת רשויות המס, כפוף לאי גביית כפל מס. לפיכך, נקבע כי בדין חזר המשיב אל המערער וחייב אותו בתשלום המס שלא שולם. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערער עבד בעמותת צעירי חב"ד כשליח בענייני כספים. במסגרת חקירה שנערכה בעניינו הודה המערער כי נוסף על סכומים שקיבל מן העמותה ונרשמו בתלושי השכר שלו, הוא קיבל כספים נוספים שלא דווחו לשלטונות המס ולא נוכה מהם מס במקור. לטענת המערער, תנאי העבודה עם העמותה סוכמו בעל פה ועל פיהם שכרו יהיה שכר נטו. כן טוען המערער כי העמותה בחרה משיקוליה שלה לרשום חלק מהשכר בתלושי השכר, ובהמשך לכך הצהירה הצהרת כזב בדוחותיה והעבירה לרשויות המס רק חלק מהניכויים שאותם היה עליה להעביר לרשויות המס. בנסיבות אלו טען המערער כי את המס בגין הכספים שלא דווחו היה על המשיב לדרוש מהעמותה. לשיטתו החובה לביצוע ניכוי מס, חובת הדיווח על ניכוי המס וחובת תשלום המס חלות רק על "המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה". דיון המסכת העובדתית בעיקרה לא הייתה שנויה במחלוקת. המערער הודה בתצהירו במפורש כי היה מודע לכך כי חלק מהשכר אינו מדווח וכי אין משולם בגינו מס. טענתו העיקרית כאמור היא כי לא הוא נושא בחובת תשלום המס על השכר ששילמה לו העמותה ולא דיווחה עליו, כי אם העמותה נושאת בחובת תשלום המס. אכן, על פי הוראות סעיפים 164 ו-166 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, חלה על המעביד החובה לנכות מס משכר עובדיו ולהעבירו לרשויות המס. ואולם, על פי הפסיקה אין בחובתו של המעביד שעליו הטיל המחוקק את מלאכת גביית המס, כדי לבטל את חיובו של העובד עצמו כלפי רשויות המס. במעשה ניכוי המס ובהעברת הכספים אל קופת האוצר משמש המעביד מתווך בין העובד לבין רשויות המס בשליחות שכפה עליו המחוקק, אך החבות המהותית במס היא של העובד שהוא הנישום המהותי אל מול רשויות המס בכל הנוגע לתשלום המס, ואילו המעסיק משמש מעין "ערב" לחוב המס של העובד, ורשויות המס רשאיות לחייב גם אותו בתשלום המס אם זה נגרע מקופת רשויות המס, כפוף לאי גביית כפל מס. פסיקה זו נכונה במקרה זה שבעתיים, שכן כאמור לא זו בלבד שהמערער ידע היטב בזמן אמת כי ההסכם עמו נועד להעלים חלק משכרו מרשויות המס כדי להימנע מתשלום מס, אלא שהוא נשא בעצמו בתפקידים מהותיים וחשובים בניהול כספי העמותה. בנסיבות אלו לא יכולה להיות מחלוקת כי החובה לתשלום המס שלא נוכה בגין שכרו מוטלת גם עליו, שכן אם ברגיל מוסכם בין עובד למעבידו כי המעביד הוא זה שיעביר את תשלום המס הרובץ עליו לידי רשויות המס, במקרה שבו העובד מסכים להעלמת המס מרשויות המס, פשיטא כי אין הוא יכול לטעון שהוא העביר את חובת העברת המס לידי רשויות המס למעבידו. לפיכך, במקרה זה משלא עמדה העמותה בחובת תשלום המס שאמורה הייתה לנכות במקור, מתחייב העובד בעצמו בתשלום המס. בנסיבות אלו אין רלוונטיות לטענת המערער כי הוא פעל תחת התכתיבים של מנהלי העמותה, ואין גם כל רלוונטיות לטענתו כי הוא סיכם עם העמותה על שכר נטו והוא אינו יודע מה היה סכום השכר ברוטו ועל כן יש לגבות את המס מהעמותה דווקא, שכן ככל שיש בהסכם לתשלום משכורת נטו כדי להשפיע על מישור היחסים שבין הצדדים להסכם, היינו העובד ומעבידו, אין בכך כדי לגרוע מהחבות העקרונית במס החלה על העובד. באשר לשיקול הדעת המנהלי של המשיב לשום את העובד ולדרוש ממנו תשלום ולא לשום את המעסיק ולחייבו, במקרה שבו לא ניכה ממשכורתו של העובד את שיעור המס המגיע ממנו לפי הדין - ייתכן שיש ממש בטענה מעין זו במקרה שבו מלוא שכרו של העובד דווח בתלוש השכר, והמעסיק ניכה בפועל משכרו של העובד ולא העביר את התשלום לרשויות המס. במקרה מעין זה, יש מקום לסברה כי על פקיד השומה לשום את המעסיק ולדרוש ממנו דווקא להעביר את אותם כספים שניכה בפועל מעובדיו. שונה הדבר במקרה שבו מלוא שכרו של העובד אינו בא לידי ביטוי בתלוש השכר שלו, וסכום המס המגיע ממלוא שכרו אינו מדווח. ודאי שהדין שונה במקרה שבו מדובר בעובד כבמקרה זה שנטל חלק פעיל בניהול כספי המעסיק. תוצאה הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 25,000 ש"ח. בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט דוד מינץ ניתן ב-17.6.2013