ערעור בסוגיית אכיפה פלילית בררנית בדיני המס בנוגע למייצגים

תקציר ע"פ 15757/11 מדינת ישראל נ' 1. גירנוולד; 2. אבוגני

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי החלטת המערערת להגיש כתב אישום בשל סיוע בביצוע תכנון מס אגרסיבי ואי דיווח מתאים על התכנון לרשויות המס - כנגד רו"ח שייצגו נישומים ולא כנגד הנישומים עצמם - היא סבירה. ההבחנה בין הנישומים למשיבים היא אכיפה חלקית מוצדקת בהינתן השיקולים הראייתיים, ואין מדובר באכיפה בררנית כפי שפסק בית המשפט קמא אשר בגינה בוטלו כתבי האישום נגד המייצגים מחמת הגנה מן הצדק. ברם, נפסק כי לנוכח השינוי בעמדתה של התביעה אשר סברה בהליכי הערעור כי יש די ראיות כדי להעמיד לדין את הנישומים, והעובדה כי בסופו של דבר לא הוגשו כנגדם כתבי אישום בשל טענת הסתמכות, נפסק כי העמדת רו"ח לדין ללא הנישומים אכן יוצרת פגיעה חריפה בתחושת הצדק וההגינות אשר מובילה לביטול כתבי האישום נגדם, שכן לא ניתן לקבל טענה כי מעמדם של רואי החשבון מצדיק העמדה לדין שלהם - ושלהם בלבד. השאלה המשפטית והרקע העובדתי הנאשמים (המשיבים בערעור זה) הם שותפים במשרד רואי החשבון קוסט, פורר, גבאי את קסירר. המשיבים העניקו שירותי ביקורת דוחות כספיים וייעוץ בתחום המס בתקופה הרלוונטית לנישומים רמי וייץ וגיא פורן ולחברת פיקסל מולטימדיה בע"מ. חברת פיקסל אשר הייתה בבעלותם ובשליטתם של הנישומים, הוקמה על ידם בשנת 1991 ועסקה בפיתוח מוצרי מולטימדיה. כתב האישום שהוגש בפרשה זו ייחס לרואי החשבון אחריות פלילית לעבירות הקבועות בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), בגין פעולות שביצעו במסגרת היותם "מייצגים" של הנישומים שעה שעסקו בייעוץ בתחום המס, ובגין סיועם בביצוע תכנון מס אגרסיבי ובלתי חוקי שעניינו הפחתת חבות המס במכירת חברת פיקסל. כדי לקדם מטרה זו בוצעו שינויים במבנה האחזקות של פיקסל, הכוללים הקמת שלוש חברות זרות ושתי חברות ישראליות וכן רכישת חברה זרה נוספת. חברות אלו היו חברות אחזקה שלא הייתה להן פעילות עצמאית למעט אחזקת מניות האחת בידי השנייה. המתווה גובש על ידי המשיבים כאמור, והשינויים במבני האחזקות שימשו לשם הוצאתה לפועל של עסקת המכר. במסגרת פסק דינו של בית המשפט השלום בתל אביב נתקבלה עתירתם של הנאשמים בטענה המקדמית של "הגנה מן הצדק" מחמת אכיפה בררנית, ובוטלו שניים מתוך שלושת האישומים שבהם הואשמו אשר עניינם מסירת אמרה או תרשומת כוזבת בדוח שנערך לפי הפקודה, עבירה לפי סעיף 220 לפקודה וסעיפים 224 ו-29 לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן: "חוק העונשין") ושימוש במרמה, בעורמה ובתחבולה במזיד בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאחר להתחמק ממס, עבירה לפי סעיף 220(5) עם סעיפים 224 לפקודה וסעיף 29 לחוק העונשין, כל זאת בשל אי דיווח על יחסים מיוחדים בחברות האחזקה של הנישומים וכן אי דיווח על עסקת מכירת מניות. המאשימה נתבקשה להגיש כתב-אישום מתוקן שיכלול רק את האישום השלישי, אשר עניינו - התנהלותם של הנאשמים מול פקיד השומה בתקופה שלאחר הגשת הדוחות השנתיים של חברות האחזקה והדוחות האישיים של הנישומים לשנת 2000, בטענה כי הנאשמים מסרו הצהרות כוזבות. בהחלטה נוספת הורה בית המשפט קמא, לאחר שחלפו 11 חודשים שבהם טרם נתקבלה החלטת המאשימה בנוגע לאישום השלישי ולפיכך לא הוגש כתב-אישום מתוקן, על ביטול כתב האישום בטרם ההקראה. החלטתו הראשונה של בית המשפט קמא עסקה בעתירתם של הנאשמים לביטול כתב האישום מחמת אכיפה בררנית שנקטה המאשימה, בכך שהעמידה לדין רק אותם - המייצגים - ונמנעה מלהעמיד לדין את הנישומים. החלטת המאשימה שלא להעמיד לדין את הנישומים נתקבלה לאחר שהשתכנעה כי הם לא ידעו על קיומה של חובת דיווח - על כך שהעסקה (בשלב א') הייתה עם צד קשור ועל השלב השני בעסקה, ונוכח השתכנעותה כי עומדת לנישומים טענת ההסתמכות שהעלו בהליכים המקדמיים, טענה שלפיה פעלו על סמך עצתם של רואי החשבון והאמינו כי הם פועלים בגדר החוק. בעקבות פסק הדין של בית המשפט קמא, החליטה המאשימה לערוך בחינה מחודשת של ההחלטות שקיבלה בהעמידה לדין רק את המשיבים ולא את הנישומים, בפני פורום מורחב בראשותו של פרקליט המדינה. מסקנת המאשימה בעקבות הבחינה המחודשת הייתה כי היא טעתה בהחלטתה הראשונית שלא להעמיד לדין גם את הנישומים. ברם, בשימוע שהתקיים לנישומים מול פרקליט המדינה נקבע כי לא ניתן להביא את הנישומים לדין בשלב זה, 11 שנים לאחר קרות המקרה ובעקבות הסתמכותם על ההחלטה הקודמת של המאשימה שלא להעמידם לדין. דיון התוצאה שאליה הגיע בית המשפט של הערעור זהה להחלטתו של בית המשפט קמא - אולם לא מנימוקיו. ההחלטה נשענת בעיקר על השינוי המהותי שחל בעמדתה של המאשימה בנוגע להעמדתם לדין של המשיבים. ביסוד האיסור על אכיפה בררנית מונח הרצון להגשים אכיפה שוויונית שאינה מונחית שיקולים פסולים. זוהי אכיפה המבוצעת על ידי הרשויות בתום לב ובהגינות. רק אכיפה שוויונית שכזו מגשימה את אמון הציבור ברשויות התביעה. נקודת המוצא היא אפוא כי קיים אינטרס ציבורי כבד משקל בהעמדתו לדין של מי שיש נגדו ראיות לכאורה כי ביצע עבירה, גם כאשר מדובר בעבירה מרובת משתתפים. עם זאת, אכיפה שוויונית אינה בהכרח אכיפה מוחלטת ואין לערב בין המושגים. אכיפה חלקית יכולה לנבוע משיקולים פרגמטיים. שיקול דעתה של התביעה בהעמדה לדין הוא רחב מאוד, ובגדרו נדרשת התביעה לשקול שיקולים של דיות הראיות, משקלן ומהימנותן, וכל זאת במטרה להעריך את פוטנציאל ההרשעה הטמון בהן. לטענת המאשימה בבית משפט קמא, הסיבה המרכזית לאי הגשת כתב-אישום נגד הנישומים על אף חלקם המרכזי בפרשה - נעוצה בספק שהתעורר לעניין ידיעתם על חובת הדיווח. בהחליטו לבטל את שני האישומים הראשונים בשל אי-העמדתם לדין של הנישומים, נטל לעצמו בית המשפט קמא את הדרור להתערב בפררוגטיבה המוקנ ית לתביעה בכל הנוגע להגשת כתבי-אישום, בייחוד בהינתן העובדה שמדובר בפועל בהחלטה על דיות הראיות המצויה כזכור ב"גרעין הקשה" של תפקידי התביעה. כזכור, המאשימה שינתה את עמדתה לאחר החלטתו של בית המשפט קמא והגיעה למסקנה כי החלטתה הראשונית - בטעות יסודה, וכי היה מקום להגשת כתב-אישום גם נגד הנישומים. אף על פי כן החליטה המאשימה בשנית שלא להעמיד את הנישומים לדין, נוכח הסתמכותם (השנייה) על הבטחתה כי לא יוגש נגדם כתב-אישום. עם תוצאה זו בית המשפט אינו יכול להשלים. בשונה מן ההליך השיפוטי, ההליך המינהלי אינו כפוף לכלל סופיות הדיון. משמעות הדבר היא כי הרשות המינהלית רשאית - ולעתים אף חייבת - לשקול בשנית ובשלישית את החלטותיה. אין לנאשם זכות קנויה כי לא יוגש נגדו כתב-אישום מחדש, והפרקטיקה המקובלת היא כי כאשר מתרחשים שינויים (למשל מתגלות ראיות חדשות) - מוגשים מחדש כתבי-אישום או מתוקנים כתבי-אישום קיימים ואין זו עילה לפסילתם. לפיכך, מרגע שהגיעה המאשימה לכלל מסקנה כי קיימת תשתית ראייתית מספקת להעמיד את הנישומים לדין, היה עליה להגיש כתב-אישום נגדם ונגד המשיבים גם יחד, שהרי מלכתחילה לא הייתה כל סיבה שלא לנקוט אכיפה מלאה נגד כל המעורבים למעט עניין התשתית הראייתית. משבחרה המדינה שלא לנהוג כך - נפתחה הדלת לטענת האכיפה הבררנית. מקובל על בית המשפט כי לרו"ח תפקיד חשוב, מרכזי ורב-מערכתי בכל הקשור לתשלום מס אמת, וחובת האמון שלו משתרעת כלפי כולי עלמא. ברם, כל המכלול דלעיל אינו משנה את העובדה שבנקודת המוצא נמצא הנישום. רו"ח הוא אכן בבחינת חלק ממרקם היחסים בין הנישום לרשויות המס, חלק חשוב ומשמעותי ובעל מאפיינים מיוחדים ועצמאיים. היותם של רואי החשבון "שומרי סף" מצדיק את העמדתם לדין בד בבד עם הטלת האחריות הפלילית על הנישומים בשל מחדליהם הפליליים, ולא כתחליף לכך. נוכח תפיסתה של המאשימה בדבר קיומה של תשתית ראייתית מספקת נגד הנישומים והמשיבים גם יחד, לא ניתן לקבל טענה שמעמדם של רואי החשבון מצדיק העמדה לדין שלהם - ושלהם בלבד. לפיכך, נוכח המסר החברתי השלילי והסתירה המהותית לעקרון הנשיאה באחריות הטמונים במדיניות אכיפה בררנית שכזו, מעמדם של רואי החשבון אינו יכול להיות הצדקה להחמרה יתרה עמם. קיים עניין ציבורי במיצוי הדין עם מעלימי המס, קרי - הנישומים, ואילו העמדת רואי החשבון לדין ללא הנישומים אכן יוצרת פגיעה חריפה בתחושת הצדק וההגינות. באשר לאישום השלישי - אישום זה יישאר על כנו והדיון בו יוחזר לבית המשפט קמא. מלכתחילה לא ברורה הסמכות להורות על ביטולו. תוצאה ערעור המדינה נדחה בנוגע לשני האישומים הראשונים, והתקבל בנוגע לאישום השלישי.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב לפני כב' השופטים ד' ברלינר (נשיאה), ג' קרא ומ' סוקולוב ניתן ב-18.6.2012