כספי פעילות טרור שחולטו אינם בגדר "חוב רע"

תקציר עמ 751/05 אלמנאר לפיתוח והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה חדרה בית המשפט המחוזי בחיפה פסק כי אין להתיר למערערת, העוסקת לטענתה בהשקעות ובמתן הלוואות במגזר הערבי, ניכוי הלוואה של כשלושה מיליון ש"ח שהעניקה לארגון תומך טרור כ"חוב רע". בית המשפט קבע כי בנסיבות המקרה סכום ההלוואה אינו יכול להיחשב הוצאה שהוצאה במסגרת עסקיה של המערערת, שכן לא הוכח כי היא עוסקת במתן הלוואות. עם זאת, מכיוון שטענה זו לא הועלתה על ידי המשיב, נקבע לגופו של עניין כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי ההלוואה שנתנה לחברת בית אלמאל הערבי הפלסטינאי בע"מ (להלן: "בית אלמאל") הייתה ל"חוב רע". נוסף על כך נקבע כי אף אם היה מדובר ב"חוב רע", הרי אין להתיר את ניכויו בהיותו כרוך בפעילות לא חוקית. השאלה המשפטית והרקע העובדתי הערעור מתייחס להחלטת המשיב מיום 29.5.2005 שלא להתיר למערערת ניכוי הוצאה בסך 3,008,960 ש"ח. לפי תיאור המערערת את אופי פעילותה, המערערת היא חברה העוסקת בהשקעות, במתן הלוואות ובפעולות של מימון. בהקשר זה יצוין כי קיימת מחלוקת בין בעלי הדין בנושא מהות פעילותה של המערערת. בדוח מתקן לשנת המס 2000 שהוגש ביום 5.5.2002 דרשה המערערת תיאום הוצאה בגין "חוב רע או חוב מסופק" בסכום של 3,008,960 ש"ח, סכום שלטענתה המקורית מסרה בנאמנות לבית אלמאל ולאחר מכן נקבע כי מדובר בהלוואה שנתנה לבית אלמאל - הלוואה שלא הוחזרה, מאחר שהכספים הוחרמו על ידי מדינת ישראל. משהוחרם הסכום האמור, עמדה המערערת על זכותה על פי הדוח המתקן. ביום 11.5.1998 נחתם בין המערערת לבין בית אלמאל הסכם שלפיו העבירה המערערת לבית אלמאל סכום בסך של כמיליון דולר. ביום 20.5.1998 הכריז שר הביטחון על בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת", בהיות בית אלמאל חלק מתשתית ארגון החמאס. כמה חודשים לאחר מכן במהלך חקירת רשויות המס, התברר כי הועבר סכום בסך של כ-3,000,000 ש"ח מחשבון בית אלמאל אל המערערת. בתאריך 15.11.1998 שלחה משטרת ישראל צו והודעה בדבר הקפאת חשבונה של המערערת בגין הכספים שהועברו אליה מבית אלמאל. על פי עמדת גורמי הביטחון מדובר בכספים של בית אלמאל ולכן אסור להעבירם לאחר, לרבות למערערת. הסכום בסך 3,008,960 ש"ח הוחרם על ידי שר האוצר. המערערת עתרה לבית המשפט העליון, וטענה כי מדובר בכספים שהשקיעה בבית אלמאל בנאמנות ולא בכספים שהעבירה כהלוואה. בהתאם לכך טענה כי מדובר בכספים שלה ולא של בית אלמאל, וכל זאת על פי אותו הסכם מיום 11.5.1998, הסכם שנחתם קודם להכרזת שר הביטחון על פעילות בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת". בית המשפט העליון דחה את העתירה, וקבע כי העסקה שנכרתה בין המערערת לבין בית אלמאל הייתה עסקת הלוואה גם אם נחזתה כעסקת נאמנות. בהתאם לכך אישר בית המשפט העליון את החרמת הכספים של בית אלמאל, שנתפסו בחשבונה של המערערת. בערעור דנן טוענת המערערת כי אף שנדחתה על ידי בית המשפט העליון טענתה בדבר הסכם נאמנות בינה לבין בית אלמאל - הסכם שאילו אושר היה מבסס את טענתה בדבר זכות הקניין שלה על הכספים - עומדת בעינה קביעת בית המשפט העליון כי ההסכם בין המערערת לבית אלמאל הוא הסכם הלוואה, ומכאן עומדת לה הזכות כי כל סכום שלא יוחזר לה ייחשב ל"חוב רע" או לחוב מסופק שאותו היא זכאית לקזז מהכנסותיה. לטענת המשיב מדובר בהוצאה בלתי חוקית שאין להכירה, שכן המערערת ידעה כי לבית אלמאל יש קשרים עם חמאס. לטעמו, אף על פי שבעת ההתקשרות בין המערערת לבין בית אלמאל טרם הוכרזה האחרונה "התאחדות בלתי מותרת", הרי מדובר בפער זמנים קצר ביותר בין הסכם ההתקשרות בין המערערת לבית אלמאל, לבין מועד ההכרזה של שר הביטחון על היות בית אלמאל התאחדות בלתי מותרת. מנגד טוענת המערערת כי על פי הפסיקה, תיבחן שאלת התרתה של הוצאה בלתי מותרת בניכוי על פי אופייה ועל פי מידת חומרתה של העבירה. כאשר מדובר בעבירה הדורשת מחשבה פלילית, לא תותרנה בניכוי ההוצאות בגינה. ואולם המערערת חוזרת ומדגישה כי בעניינה אין מדובר בהוצאה בלתי מותרת, מאחר שהמועד הקובע הוא כאמור יום כריתת ההסכם בין המערערת לבית אלמאל, ובמועד זה לא בוצעה כל עבירה. דיון המחלוקת העיקרית מתמקדת בשאלת תום הלב של המערערת באשר להסכם ההלוואה שנכרת בינה לבין בית אלמאל, בעיקר מאחר שמועד כריתת הסכם ההלוואה קדם למועד שבו הכריז שר הביטחון על בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת". לאור קביעות בית המשפט העליון עולה כי בית אלמאל הייתה חלק מהתשתית הכלכלית של ארגון החמאס, סייעה לארגון החמאס, ובפעילותה שימשה למעשה צינור להעברת כספים לפעילי חמאס. ממצאים אלו הם שהביאו להכרזת שר הביטחון על בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת". אין למעשה טענה מצדה של המערערת כי עובר למועד החתימה על הסכם ההלוואה בין המערערת לבינה פעלה בית אלמאל בדרך חוקית, כלומר לא יכולה להיות מחלוקת כי כבר עובר למועד החתימה על הסכם ההלוואה, פעילותה של בית אלמאל והתאחדותה היו בלתי חוקיים. במילים אחרות, ההכרזה על ידי השר על התנהלות בלתי מותרת הצהירה על מצב קיים ולא יצרה אותו. טרם הדיון בהתרת ניכוי ההלוואה כחוב רע, אמור היה המשיב להעלות שאלה מקדמית - אם אכן מדובר ב"הוצאה לצורך ייצור הכנסה". התשובה מותנית בהגדרת פעילות המערערת. הצדדים חלוקים בעניין תחומי עיסוקה של המערערת. המשיב טוען כי המערערת היא חברת השקעות, וזאת בניגוד לטענתה כי היא גם חברה העוסקת במתן הלוואות. יודגש שלמרות טענת המערערת כי היא עוסקת דרך קבע במתן הלוואות, היא לא הציגה ראיות להוכחת טענתה זו. במקרה כזה, סכום ההלוואה אינו יכול להיחשב להוצאה שהוצאה במסגרת עסקיה של המערערת, שהרי הוצאות שניתנות בניכוי הן "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו של נישום בשנת המס ולשם כך בלבד...", וממילא בנסיבות כאלה הסכום גם אינו יכול להיחשב "חוב רע". ואולם מאחר שהטענה לא נטענה על ידי המשיב והשאלה לא נבחנה לגופה, נניח כי אכן מדובר ב"הוצאה לצורך ייצור הכנסה". משלא סולק חוב ההלוואה, השאלה היא אם הוכיחה המערערת כי מדובר ב"חוב רע" או ב"חוב מסופק" כדי להתיר את קיזוזו. הנטל להוכיח כי מדובר ב"חוב רע" מוטל על הנישום המערער, ועליו להוכיח על בסיס הערכה אמיתית ולפי מבחן אובייקטיבי כי סיכויי הגביה אפסיים. הוכחת הנתונים צריכה להיעשות בדייקנות ובפרטנות ולא על בסיס אמירות כוללניות. במקרה דנן טוענת המערערת כי עם החרמת נכסי בית אלמאל, היא למעשה פורקה מנכסיה באופן שלא ניתן עוד לגבות ממנה את חוב ההלוואה. לא הובאו ראיות כי המערערת ניסתה לגבות את חוב ההלוואה, ולא ניתנו תשובות לשאלות העולות מדרך התנהלותה של המערערת עד למועד החרמת הכספים ולאחר אותו מועד. בהקשר זה, לא הובאו בפני בית המשפט כל טענה או הסבר מדוע לאחר החרמת הכספים לא פעלה המערערת כנגד בית אלמאל - בעיקר כנגד מנהליה אשר בוודאי ידעו על פעילות בית אלמאל עובר למועד קבלת סכום ההלוואה שנתקבלה מאת המערערת, ומדוע במקרה כגון זה לא שקלה אפשרות להגיש תביעה אישית כנגד מנהליה. יש אפוא לקבוע שהמערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי ההלוואה שנתנה לבית אלמאל הייתה ל"חוב רע". כמו כן, גם אם מדובר ב"חוב רע" אין להתיר ניכויו. ההוצאה הנדרשת בניכוי היא הוצאה הנגועה במעשה בלתי חוקי. צודקת המערערת כי המעשים החמורים המיוחסים לבית אלמאל אינם בהכרח מעשיה. בהקשר דיוננו בשאלת התרת הוצאות בלתי חוקיות, יש להידרש למבחן פרטני תוך התייחסות לנסיבות הספציפיות של המערערת בתיק זה. לצורך הכרעה בשאלה האמורה, יש חשיבות מרובה לשאלה אם אכן הוכיחה המערערת כי פעלה בתום לב וכי לא ידעה על הקשרים בין בית אלמאל לבין ארגון החמאס, כשהמועד הקובע הוא המועד עובר למתן ההלוואה. המערערת טענה כי פעלה מתוך תחושת מחויבות חברתית ועסקית לקידום המגזר הערבי, וכי הקימה את החברה לאחר בדיקות מעמיקות לצורך קביעת מדיניותה העסקית. בדיקה כזו - אם אכן נעשתה, אינה עולה בקנה אחד עם הטענה כי לא ידעה על פעילותה של בית אלמאל עוד בטרם הוכרזה התאחדות בלתי מותרת. לא ברור כיצד היותה גוף כלכלי עסקי, וכן עצם טענתה כי ערכה בדיקות מעמיקות לצורך קביעת מדיניותה העסקית, יכולים לעמוד בקנה אחד עם טענתה כי קודם להסכם ההלוואה עם בית אלמאל לא בחנה את היכולת הכלכלית ואת מטרותיה של האחרונה. בית המשפט העליון ציין את תפקידו המרכזי של ד"ר סולימאן אג'בארייה, מי שהיה הדירקטור והרוח החיה בשתי החברות (המערערת ובית אלמאל). יש לחזור ולהזכיר כי ד"ר סולימאן אג'בארייה היה בעל השפעה מרכזית אצל המערערת. השפעתו אינה יכולה להימדד רק על פי היותו בעל מניות בה, שעה שבד בבד שימש כדירקטוריון בבית אלמאל. המסקנה מן האמור היא כי גם אילו הוכח שמדובר ב"חוב רע" בשנת המס שבערעור - ולא כך היא - לא היה מקום להתיר את ההוצאה בהיותה בלתי חוקית. תוצאה הערעור נדחה. בבית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופטת ש' וסרקרוג ניתן ב-28.11.2011