לפני ימים אחדים פורסם חוזר מע"מ (1/2007) העוסק בתקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) .

בתקנות אלו נקבעו שתי פעולות הנחשבות כתכנוני מס לעניין חוק מע"מ החייבות, לפיכך, בדיווח:

האחת, עניינה התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן.

והשנייה עניינה החזקה, במישרין או בעקיפין, של מלכ"ר או מוסד כספי באמצעי השליטה של עוסק, הכל כמפורט בתקנה.

במאמרנו זה נתמקד בסוגיה הראשונה - מיסוי קבוצות רכישה.

במונח "קבוצות רכישה" הכוונה לעסקה, במסגרתה מתארגנת קבוצת רוכשים לרכוש קרקע, ולאחר מכן, לבנות על המקרקעין בניין דירות, בתים צמודי קרקע או אף בניין משרדים, בדרך של בניה עצמית. התארגנות בדרך זו עשויה להוביל לחיסכון ניכר בעליות, בהשוואה לעסקה של רכישת נכס מוגמר מקבלן. החיסכון בהוצאות מושג, בדרך כלל, הודות לחיסכון בהוצאות המימון והשיווק המוטלות בדרך כלל על קבלן, והמגולמות, לפיכך, המחיר המוצר המוגמר, וכן מחיסכון הרווח היזמי שמרוויח הקבלן.

כמו כן, עשוי לנבוע גם חיסכון בחבויות מיסוי שונות, ומכאן הרגישות שמגלות רשויות המס בסוגיה. כוונתנו לחיסכון אפשרי במס רכישה, שהרי קבלן הרוכש קרקע מחויב במס רכישה בגין הרכישה, ולאחר מכן - בעת מכירת הדירות לקונים, ישלמו האחרונים מס רכישה נוסף, בעוד שבקבוצת רכישה, משולם רק מס רכישה אחד, בעת רכישת הקרקע על ידי חברי הקבוצה, ותו לא.

חיסכון נוסף ענייננו במע"מ המוטל על רכישת הקרקע. כאשר אדם רוכש דירת מגורים כמוצר מוגמר מקבלן, חלה על הקבלן חבות במע"מ על מלוא מחיר העסקה, הכולל את מחיר הקרקע, שווי שירותי הבניה, הרווח היזמי, כך שחבות המע"מ הינה על מלוא מרכיבי מחיר העסקה (סעיף 7 לחוק מע"מ).

לעומת זאת כאשר הקרקע נמכרת במישרין מאדם פרטי לאדם פרטי (או ממלכ"ר/מוסד כספי לאדם פרטי), אזי מכירת המקרקעין אינה חייבת במע"מ.

כאשר יזמין אותו רוכש פרטי שירותי בניה כדי לבנות את דירתו על הקרקע - ישלם אמנם מע"מ על שירותי הבניה, ואולם - מדובר בסכום נמוך הרבה יותר מזה שישלם, אילו רכש דירת מגורים גמורה מקבלן.

פערים אלו גרמו לרשויות המס לבחון בשנים האחרונות בשבע עיניים, את "קבוצות הרכישה", וחשדנות זו מצאה את ביטויה גם בחוזר מע"מ הנזכר.

בחוזר המע"מ נטען כי בחלק מהמקרים עומד מאחורי "קבוצת הרכישה" גורם מארגן, אשר מהווה למעשה "מעין קבלן" אשר רכש את הקרקע ומכר את הדירות לחברי הקבוצה.

לעמדת הרשויות, סעיף 138 לחוק המע"מ המסמיך את מנהל המע"מ להתעלם מעסקה או מפעולה, אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא התחמקות או הפחתת מס, .מאפשר להן לסווג את במקרה דנן העסקה מחדש. בעניין זה נזכיר כי רשויות המס כבר ניסו לבחון בעבר האם ניתן לסווג מחדש עסקאות אלו, וקבעו שורה ארוכה של מבחנים, ובכללם, האם נקבע לחברי הקבוצה מחיר סופי לדירה הגמורה עוד לפני רכישת הקרקע, מה היקף הכוח והסמכות שניתנו למארגן הקבוצה, מי נטל את הסיכונים בעסקה - חברי הקבוצה או המארגן, ועוד.

יש לשים לב איפוא לכך שלפי עמדת רשויות המס יש לעבור את משוכת "המהות הכלכלית" ואף את משוכת סעיף 138 לחוק, הדורש להוכיח כי אחת המטרות העיקריות הייתה הימנעות ממס. מכאן ניתן להסיק כי במקרה שהמדובר ברכישה אמיתית של קרקע מאדם פרטי ע"י קבוצת אנשים פרטיים, כאשר במועד רכישת הקרקע אכן מדובר על רכישת מקרקעין בלבד, מבלי שהיה באותו מועד קבלן בונה, אדריכל ויתכן שאף לא תכניות מאושרות לבניה, וכאשר אין מחיר סופי לדירה הגמורה, ולא מתמלאים המבחנים האחרים שקבעו רשויות המס, הרי שלא יחשב הדבר לעסקה "כפולה" של רכישת קרקע על יד המארגן ומכירת דירות לאחר מכן, אלא רכישה אחת של קרקע בלבד על ידי חברי הקבוצה - דבר שמונע חיוב במע"מ על מרכיב הקרקע.

ואכן, בחוזר המע"מ הנזכר, כלולה הנחיה לפיה יש לבדוק כל מקרה לגופו ולבחון האם ניתן לזהות את "הגורם המארגן" כמי שמוכר דירת מגורים כמוצר מוגמר.

לעניות דעתנו, עמדה זו איננה פשוטה כלל ועיקר, שהרי אם חברי הקבוצה נושאים בכל הסיכויים והסיכונים, הם אלו החשופים לעלויות במחירי הבניה, והם אלו הנהנים מחיסכון ומהוזלות, ככל שיהיו, ואם הם בעלי הכוח והסמכות לפעול במקרקעין - אם כן מדוע ייחשב המארגן לרוכש הקרקע ולמוכר דירות?.

גם מבחינה חוזית הגורם המארגן איננו רוכש קרקע ולא שירותי בניה, מבחינה חוזית הוא איננו קשור בחוזים לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בניה ולכל היותר פעילותו מסתכמת במתן שירותי ארגון ותיווך בין הגורמים המעורבים בעסקה. כמו כן, הזכוית והסמכויות ביחס לקרקע אינם מצויים בידיו אלא בידי חברי הקבוצה. ואכן, יש להיזהר ולבדוק ש"מארגן הקבוצה" לא יחצה את הגבול מפעילות ארגון ותיווך גרידא לפעילות של יזם, באופן שיוקנו לו כוח, סמכויות ואחריות העלולים להשית עליו מס כאילו הפך לבעליה של קרקע. (ראה לעניין זה פס"ד בעניין ש.א.פ, דרעד ואביבית).

רשויות המע"מ החליטו לאמץ גישה פרשנית נועזת למדי, ולפיה, יש לראות, במקרים מסוימים, את קבוצת הרוכשים כ"מלכ"ר" לעניין חוק מע"מ. סיווג כזה, יגרור חיוב במע"מ, וזאת בהתאם להגדרת עסקת אקראי (החלופה השנייה), מכירת מקרקעין למלכ"ר (למעט מכירת דירת מגורים) בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, נחשבת לעסקה החייבת במע"מ. גישת רשויות המע"מ נסמכת על הגדרת "מלכ"ר" בחוק המע"מ, ולפיה, כל חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, ייחשב כמלכ"ר.

לעניות דעתנו, ספק אם כוונת המחוקק בהגדרת מלכ"ר הייתה לתפוס קבוצה של רוכשי קרקע במשותף, אשר אינם מואגדים בשום צורה שהיא,,ואשר אין בינם לבין מלכ"ר מאומה. גם הגדרת הקבוצה כ"חבר בני אדם" איננה נקייה מספקות, וכלל לא ברור שלחברי הקבוצה אין מטרה "להפיק רווחים".

בכל מקרה, נפנה לנפרט אילו עסקאות חייבות בדיווח.

כל התקשרות שנעשתה עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים שנעשתה בתקופה שבין ה-1.1.2007 ל-31.12.2009, הרי שחלה חובת דיווח לרשויות מע"מ, בד בבד עם הדו"ח התקופתי. זאת ועוד, לגבי התקשרויות כאמור שנערכו בתקופה שבין ה-1.1.2007 ל-30.6.2007, טופס הדיווח יוגש למנהל עד ליום 15.7.2007.

מי הם הגורמים החייבים בדיווח ?

בהתאם לתקנות מע"מ, חובת הדיווח מוטלת על בעל הזכות במקרקעין וכן על הגורם המארגן, בהתאם לקבוע בתקנות.

מי פטור מחובת הדיווח ?

התקשרות שעניינה מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה, לא תהיה חייבת בדיווח במקרים הבאים:

ניתנה החלטת מיסוי בעניין, או הפעולה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין כמכירת זכות במקרקעין ע"י בעל הזכות במקרקעין לגורם המארגן וכמכירת זכות במקרקעין על ידי הגורם המארגן לקבוצת הרוכשים.

מעניין לציין כי חובת הדיווח המוטלת בעניין הינה לרשויות מע"מ ולרשויות מס הכנסה במסגרת הדו"ח השנתי, ולא לרשויות מיסוי מקרקעין. לדעתנו, חובת הדיווח הראשונית הייתה צריכה להיות דווקא לרשויות מיסוי מקרקעין, אשר להם המומחיות והכלים המקצועיים לבחינת אופיים של חוזי העסקה ובחינת השאלה בקשר לקיומה של עסקת נדל"ן נוספת בין המארגן לבין הרוכשים.

סקירת הפסיקה העיקרית בסוגיה

עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין הינו פס"ד המרכזי בסוגית "העסקאות המפוצלות", הנערכות במתכונת לפיה רוכשים חותמים על הסכמים נפרדים לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בניה משני גורמים נפרדים (לעיתים חברות קשורות), כשהמוצר הסופי אותו מקבל הרוכש הוא, למעשה, דירת מגורים "על הנייר". בפרשת לנג נפסק כי בעובדות המקרה הספציפיות אשר נדונו בפס"ד, הסכמים נפרדים לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בניה, עשויים להיחשב לעניין דיני המס, כעסקה אחת לרכישת דירת מגורים. בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבע כי למרות שהעסקה נערכה כשתי עסקאות נפרדות, (חוזה לרכישת מגרש וחוזה להזמנת שרותי בניה), יש להתעלם מהפיצול המלאכותי שניסו הצדדים ליצור במערכת החוזית.

כך לדוגמא, בעמ"ה 2069/98 משאבי נדלן סחר והשקעות בע"מ נגד פקיד השומה חיפה דובר גם כן בהתארגנות לבניה משותפת, שרוכזה ונוהלה ע"י המערערת. המערערת טענה כי פעלה כמתווכת בלבד ופקיד השומה טען כי המערערת פעלה כקבלן. כב' השופט בדימוס ד"ר ביין קבע לאור מבחן המהות הכלכלית והתוכן הכלכלי של העסקה, כי פעולת המערערת מבחינת הסיכון שלקחה, היקף האחריות והשליטה בארגון הפרוייקט, בחשבון הפרוייקט, בקביעת המחיר, הסיכון להפסדים או הסיכוי לרווח שהוטלו על המערערת - כל אלו מובילים למסקנה כי מעמדה של המערערת הינו כשל כקבלן הנותן שירותי בניה.

ואולם, בית המשפט קבע כי למרות הקשרים הפרסונלים ההדוקים ששררו בין כל הצדדים לעסקת מכירת המגרשים לבין המערערת, הרי שאין די בכך כדי ליחס למערערת את מכירת הדירות עצמן. לפיכך נפסק כי המערערת נתנה לדיירים שירותי בניה בלבד.

גם בפס"ד שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון בע"א 7414/02 חברת אולשביצקי פישר בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף חיפה נקבע כי יש לקבל את מערכת החוזים "המפוצלת" שערכו הצדדים כפשוטה, ואין לקבל את עמדת רשויות המס (במקרה זה רשויות מע"מ) לפיה המדובר בעסקה מלאכותית.

בעניין אולשביצקי דובר במערכת חוזים מפוצלת לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בניה, אשר נעשו בין יחידים לחברות שבשליטתם תוך שהיחידים מוכרים בסופו של התהליך את הדירות. בית המשפט המחוזי בדונו בשאלה האם יש לקבל את צורת הצגת ההסכמים כפי שנעשו ע"י המערערת, כפשוטם דהיינו, רכישת קרקע ע"י היחידים, הזמנת שירות בנייה להקמת 2 דירות מהחברה הקבלנית ומכירת הדירות על ידי אותם יחידים, פסק כי מדובר בעסקה מלאכותית ולמעשה, יש להשקיף על העיסקה כעל מכירת דירות על-ידי המערערת ליחידים.

ואולם, בית המשפט העליון בפס"ד בערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, הפך את הקערה על פיה, וקבע כי, עשית ההסכמים בצורה נפרדת, כפי שנעשו איננה עסקה מלאכותית וזאת במיוחד לאור התשתית העובדתית לפיה היחידים רכשו את חלקם בקרקע מכספם הפרטי .

לסיכום, נראה כי עמדת רשויות מע"מ, לעניין מלאכותיות העסקה, כפי שבאה לידי בחוזר, איננה עולה בקנה אחד עם פסיקת בית המשפט העליון בפס"ד אולשביצקי פישר שם אישר בית המשפט העליון את צורת עשיית העסקה כפי שנעשתה ע"י הצדדים כ"עסקאות מפוצלות" ולא ראה בעצם הפיצול עסקה מלאכותית, וזאת חרף העובדה שדובר בצדדים "קרובים".

הכותבים - ממשרד אודי ברזלי.