מיסוי תקבולים ששולמו ליורשת של מנוח אשר היה זכאי לפטור לנכה

תקציר עמה 47/09 דוויק מיכל זהבה נ' פקיד שומה ירושלים 3

בית המשפט המחוזי בירושלים דחה ערעור שעניינו מיסוי תקבולים אשר שולמו למערערת לאחר מות בעלה המנוח, שהיה נכה וזכאי לפטור על פי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), מהשותפות שבה היה שותף עובר לפטירתו. השאלה המשפטית והרקע העובדתי המחלוקת בין הצדדים עוסקת בחיוב במס של סכומי כסף ששולמו למערערת לאחר מות בעלה המנוח מהשותפות שבה היה שותף. לשיטת המערערת סכומי הכסף האמורים פטורים ממס, מאחר שמדובר בסכומים אשר הגיעו למנוח עוד בחייו כאשר היה נכה וזכאי לפטור על פי סעיף 9(5) לפקודה. אין מחלוקת כי המנוח הגיע להסכם פרישה מהשותפות בעקבות התערערות מצבו הבריאותי, והוסכם כי השותפות תשלם לו את חלקו ברווחי שנת 2005 בסך כולל של 360,000 ש"ח. סכום זה כולל את כל ההתחשבנויות מהעבר. כמו כן הוסכם שסכום זה ישולם בתשלומים חודשיים שווים בסך 30,000 ש"ח כל אחד, החל מיום 8.3.2005. ביום 9.3.2005, כחודש לאחר עריכת ההסכם, נפטר המנוח. קודם למועד הפטירה הספיק המנוח לקבל רק 20,000 ש"ח מהסכום שאמור היה לקבל, והיתרה שולמה בתשלומים למערערת כיורשת. המערערת טוענת כי כל הסכומים שהתקבלו מהשותפות לאחר ההסכם נכנסו לגדר המגיע למנוח לפני פטירתו. לטענתה למנוח לא היה חלק בהכנסות השותפות לאחר מותו, ולכן טעה המשיב בהפעילו לעניין הכנסות אלו את סעיף 3(ו) לפקודה. לשיטתה, משנקבעה זכותו של המנוח לקבל את סכומי הסכם הפרישה לפני מותו, לא הפכה הכנסה זו לחייבת במס רק משום שבינתיים נפטר המנוח. מנגד, לשיטת המשיב רק חלק מהכנסות המנוח מעסק השותפות בשנת 2005 הן הכנסות פטורות לפי סעיף 9(5) לפקודה, מאחר שחלק זה נכנס לגדר "יגיעה אישית". לשיטתו, הכנסות המנוח מעסק השותפות שהתקבלו עד 31 במארס 2005 ייחשבו להכנסות מיגיעתו האישית ויהיו פטורות ממס על פי סעיף 9(5) לפקודה. לשיטתו מועד כריתת הסכם הפרישה אינו רלוונטי לייחוס ההכנסה למנוח, מאחר שהשותפות מדווחת על בסיס מזומן ומרבית הכספים נתקבלו בקופת השותפות בשנה הרלוונטית, רק לאחר מותו של המנוח. דיון סעיפים 3(ו), 9(5)(א) ו-120 לפקודה הם הרלוונטיים לדיון. סעיף 9(5)(א) לפקודה נותן פטור ממס לנכה בגין הכנסה מיגיעה אישית. סעיף 3(ו) לפקודה קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נפסקה התעסקותו והכנסתו נקבעת בשומה לפי בסיס מזומנים, יראו את כל הסכומים שלא חויבו בידי אותו אדם במס לפני ההפסקה מחמת קביעת ההכנסה על בסיס מזומנים כהכנסה בידי מי שזכאי לאותם סכומים בעת קבלתם, ולעניין זה 'הפסקת התעסקות' לרבות שינוי התעסקות או פטירה...". סעיף 120 לפקודה עוסק בשומת הכנסתו של נפטר, וקובע בין השאר כי "מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העיזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העיזבון". תחילה על הכספים שהזכות לקבלם נקבעה למנוח בהסכם הפרישה לעבור את משוכת הקביעה כי מקורם ב"יגיעה אישית" שלו. אין די בזכות לקבל סכומי כסף בלבד אלא נדרש שהכספים יגיעו מכוח מאמץ או פעילות אינטנסיביים של הנישום. לכן העובדה שהסכם הפרישה קבע את זכות המנוח לקבל סכומים אלו עוד בחייו, אפילו אם כל התשלומים שולמו בצ'קים לפני מותו - אינה מכריעה כלל. במקרה דנן לא הובאה ראיה לעניין אופן פעילותו של המנוח במהלך עבודתו בשותפות, ובעיקר לעניין מידת פעילותו מאז הפך נכה. המערערת מתמקדת במועד ההסכם שקבע את זכותו של המנוח לקבל את הסכום אשר נקבע בהסכם. ברם, טיעון זה מתעלם מהסיבה העיקרית לפטור הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה ומהצורך להוכיח "יגיעה אישית" בהקשר לסכום זה. על כן, בסופו של דבר ובהיעדר ראיה המבססת "יגיעה אישית", יש לקבל את עמדת המשיב אשר ניאות להכיר בסכום מסוים שנכנס לגדר מונח זה גם ללא כל הוכחה של "יגיעה אישית". התוצאה שהמשיב טוען לה נובעת גם מסעיף 3(ו) לפקודה. סעיף זה קובע מפורשות כי כאשר עסקינן בהכנסה הנקבעת בשומה על בסיס מזומנים, יראו את כל הסכומים שלא חויבו קודם להפסקת ההעסקה של הנישום כ"הכנסה בידי מי שזכאי לאותם סכומים בעת קבלתם". כטענת המשיב, מסעיף זה עולה כי הסכומים ששולמו על ידי השותפות לאחר פטירת המנוח - יש לזקוף אותם כהכנסה של המערערת ולא של המנוח. מכאן שגם אם יש להתייחס לסכומים אלה כסכומי כסף שהמנוח היה זכאי להם מכוח הסכם הפרישה (ואפילו קיבל את הסכום בצ'קים עוד בחייו), יש לזקוף אותם כהכנסתה של המערערת בשל מועד חיובם במס לאחר מות המנוח. יתר על כן, גם סעיף 120(ב) לפקודה מבסס את עמדת המשיב שלפיה לאחר פטירת המנוח יש לראות את ההכנסות שנתקבלו בעסק כהכנסות של היורשים ולא של המנוח.

תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופטת מ' מזרחי ניתן ב-31.7.2012