עובדות וטענות:

המערער 2 הוא בעל השליטה במערערת 1 ומנהלה. בראשית שנת 1995 החלה המערערת ליצור קשר עם ממשלת מדינת המיזם לשם פיתוח מיזם חקלאי. בסוף 1995 חתמה המערערת הסכם עם מועצת הענף החקלאי המתאימה, בו התחייבה לספק טכנולוגיה וידע, ציוד ושירותים להקמת המיזם, בתמורה כספית של עד 8 מליון דולר. המדובר ביצוא נכסים ושירותים בהיקף ניכר מישראל אל מדינת המיזם. הבנק הממלכתי במדינת המיזם הוא שהיה אמור לממן את התשלום למערערת.

לטענת המערערים, על מנת להגיע להסכם עם הגורמים המתאימים במדינת המיזם ולאור היקפו הגדול של המיזם שם, נאלצה המערערת לשלם, כמקובל במדינת המיזם, שלמונים, "עמלות תיווך" כלשונה. ולמעשה, להעביר תשלומי שוחד אל אישים שונים, בכל הדרגים והגופים המעורבים, במישרין או בעקיפין, בעסקה. לטענתם, בלא תשלומים אלו לא הייתה נכרתת העסקה ולא ניתן היה להוציאה אל הפועל ולקיימה.

בראשית 1999 הסתיים שלב הקמת המיזם והחלה הפעלתו. המערערת רשמה בספרי חשבונותיה בשנת 1998 הוצאות מראש "עמלות לאחרים והוצאות נוספות" ואלה נדרשו בשנת 1999 בסכום של 1,854,078 ש"ח + 885,481 ש"ח. המערערת הסבירה כי סכומים אלו הם סכומי השוחד ששולמו במדינת המיזם, בקשר עם המיזם. עיקר הסכומים האמורים נמשכו במזומן על ידי המערער, מקצתם הועברו בהעברות בנקאיות אל בנקים בשוויץ ובגרמניה. המערערים לא הציגו במהלך הליכי השומה, כל תיעוד, ראיה חיצונית או אישור המעידים מה טיבם של התשלומים האמורים, כיצד שולמו, למי שולמו ובשל מה. כמו כן בחרו המערערים בשלב ההליך השומתי שלא להבהיר כיצד בוצעו העברות הכספים אל מדינת המיזם מלבד זאת שסכומים הוצאו מחשבון הבנק של המערערת בישראל בידי המערער.

המשיב לא התיר את הסכומים האמורים כהוצאה, ומשעה שהכספים נמשכו במזומן על ידי המערער, והואיל ובמהלך הליכי השומה לא מסר המערער גרסה עובדתית התומכת בטענתו כי מדובר בכספים שלא הגיעו לידיו, קבע המשיב כי הם מהווים הכנסה בידו.

המערערים טוענים, כי שגה המשיב שעה שלא התיר בחברה את ההוצאות ששלמה שהם תשלומי שוחד אשר אפשרו להיכנס בעסקת המיזם הראשון ולהוציאו אל הפועל וכן אילו שנועדו להכשיר את הרקע למיזם הנוסף. כן שגה המשיב בכך שזקף את סכומי המשיכות במזומן כהכנסה בידי בעל השליטה בחברה ומנהלה, הוא המערער.

דיון משפטי:

כב' הש' מ' אלטוביה:

המשפט כדוגמה למוסד המהווה אוסף כללים חברתיים הקובעים את היחסים שבין הפרטים המרכיבים אותה חברה, דומה הוא במובן זה למוסר. בחברה מפותחת תהא קרבה אם לא חפיפה לעיתים, בין המשפט לבין המוסר. בהקשר זה מימוש זכות ההגנה על הקניין, לה טוענים המערערים, צריכה להתברר בהתייחס לנורמה המוסרית, כאשר אמות המידה הערכיות נשאבות, בין השאר, מחקיקת היסוד וערכי המדינה כפי שבאו לידי ביטוי בהכרזת העצמאות. התרתם של תשלומי שוחד כהוצאה לצרכי מס מנוגדת לחקיקת היסוד ולהיבט המוסרי שבבסיס האמנה החברתית, המעניקה את הסמכות למחוקק להטיל מס ואף מביאה לידי יצירת מס שאינו מס טוב. כמו כן, בהתרת הוצאות שהם תשלומי שוחד ניתנת גושפנקה להתנהלות מושחתת ומשחיתה, לממשלים מושחתים הפוגמים במרקם הכלכלי של מדינות העולם למשל בדרך של פגיעה בתחרות ההוגנת ועוד.

סעיף 17 לפקודת מס הכנסה קובע, כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות...", וכאן מונה הסעיף מקרים ייחודיים כגון ריבית והפרשי הצמדה, דמי שכירות, תיקונים, מסדיר את שאלת החובות הרעים וכד'. קבלת עמדת המערערים בהכרח מצריכה קריאת הסעיף כך שלאחר המילה "לרבות" יתווסף: "תשלומי שוחד, שלמונים, דמי לא יחרץ וכיוצא בזה ששולמו מחוץ לישראל". נוסח זה שמבקשים המערערים לקרוא מכללא לתוך סעיף 17 אינו יכול להוות חוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, כפי שבאים לידי ביטוי במגילת העצמאות. הכרה בהוצאה של תשלומי שוחד, אף אם אלו נעשו מחוץ לישראל, סותרת את יסודות החירות באשר שוחד חותר תחת יסוד זה כמו תחת יסוד השוויון. התרה זו אף סותרת את מחויבותה של מדינת ישראל להיות נאמנה למגילת האומות המאוחדות.

ערכי המדינה אינם נעצרים בגבולותיה. דרישות יסוד של הדין "תום לב", "הגינות", "זכויות אדם" אינן נושאות תעודות זהות מדיניות ואינן מתנדפות בתחנת הגבול. בית המשפט העליון כבר הביע דעתו, כי תקנת הציבור והשמירה על ההיגיינה הציבורית ושלטון החוק עומדים ביסוד שיטתנו המשפטית. התרת תשלומי שוחד כהוצאה איננה "מס טוב". באשר לטיבם של תשלומים אלו, האם ניתן להתירם כהוצאה בייצור הכנסה יש לבדוק האם שיטת מס המכירה בתשלומי שוחד, אף מחוץ לגבולותיה, היא מערכת מס ראויה. שיטת מס המבקשת להימנות עם שיטות המס הנאורות שבקרב אומות העולם הפועלות למיגור תופעות של שחיתות, הטיה ואפליה על רקע שוחד, אינה יכולה להפוך את אזרחיה לשותפים להתנהלות זו, אף אם אין המדובר בעבירה כל עוד הדברים בוצעו מחוץ לגבולות המדינה, כטענת המערערים. הסטת נטל המס אל ציבור משלמי המס בישראל בנסיבות שכאלה, אין לה מקום. יצוין גם, כי אי התרת ההוצאה אף נועד, בין השאר, לשמש תמריץ שלילי שלא להיכנס לפעילות שכרוך בה צורך בביצוע תשלומי שלמונים ושוחד.

כך גם במישור הבינלאומי. מדינת ישראל חתומה על אמנת UNCAC שהיא תולדה של החלטות קודמות הנותנות ביטוי להלך הרוח הבינלאומי באשר למתן שוחד וראייתה כהתנהלות פסולה ומשחיתה. אמנה זו, שישראל הפכה צד לה, מצריכה את מחויבות המדינות החתומות לפעול כדי למגר את תופעת השחיתות. הצטרפות ישראל לאמנה רק בשנת 2005 אינה יכולה להוות חסם כאילו קודם להצטרפותה עמדתה הייתה שונה מעמדת האומות המאוחדות. לענין זה יש לקבוע, כי חתימת ישראל על האמנה נותנת ביטוי ומבהירה את המצב המשפטי שהיה למעשה קיים עוד קודם לחתימה. מכאן, שעל מדינת ישראל לפעול כחלק מהמאמץ הבינלאומי למיגור תופעת השחיתות ותשלומי השוחד שמתלווים לה, בין היתר, באמצעות אי התרת הוצאות בגין שוחד בניכוי.

המערערים טענו, כי מדינת המיזם נגועה בכלכלה הנשענת על תשלומי שוחד ובלעדיהם לא ניתן לקדם בה דבר. אולם בכך, אין כדי להעיד כי קיימים גופים אשר נכונים על אף המאמץ הבינלאומי למיגור תופעת השוחד, להמשיך ולפעול בהתנהלות זו. התנהלות שמרחיקה את אותה מדינה מבניית כלכלה איתנה ויציבה, מרחיקה אותה מערכים של שוויון ושקיפות, של הוגנות וצדק. אמנם, אין אנו בבחינת שומרי המוסר של מדינה זו אולם עניין לנו בשמירת ערכי מדינת ישראל, והתנהלות המנוגדת לתקנת הציבור לא תקבל גושפנקא מבית משפט בישראל אך משום שהיא מתנהלת במדינה נגועה ממילא. מכאן, שאין מקום להתיר למערערת לנכות כנגד הכנסותיה סכומים ששלמה לדבריה כתשלומי שוחד לשם יצירת הכנסתה.

באשר לשומת היחיד, ברמת מדיניות נכונה, עמדת המשיב ראויה היא. קרי, הבחירה העסקית לבצע תשלומים להם טוענים המערערים שהם תשלומי שוחד בחו"ל, היא בחירה במשור האישי, לאחר תשלום המס המלא בגין רווחי העסק. תשלום שוחד, למצער, הוא הוצאה פרטית שמחוץ למעגל העסקי. ההנמקה הערכית כמו גם המשפטית לכך זהה לנאמר באשר לאי התרת ההוצאות האמורות.

דרישת המשיב כי ישולם מלא המס כאילו באופן שרווחי החברה שנמשכו יחשבו בין כשכר או דמי ניהול, על מנת למנוע יצירת מנגנונים של משיכות כספים ללא מס או במס חלקי (מס חברות בלבד) בטוענה של תשלום שוחד, היא דרישה שאין להתערב בשיקול הדעת שבבסיסה. גישה זו נתפסת כמדיניות פיסקאלית ראויה. מטבע הדברים מעצם טיבם של התשלומים האמורים, יקשה לתעד את ביצועם ולהקים מערך בר פיקוח ובקרה. בלא בקרה כאמור, אי יחוס הסכומים האמורים בידי מושכם יכול להוות פתח למניפולאציות של משיכת כספים בשיעור מס חברות בלבד (משלא הותרה המשיכה כהוצאה).

התוצאה המצטברת מעמדת המשיב כלפי המערערים יחדיו היא תוצאה נכונה - תשלום מס מלא יוצר חיץ בין מעשה תשלום השוחד ובין ציבור משלמי המס בישראל, מונע הטיית נטל המס בשל מעשה שהוא מנוגד לתקנת הציבור והופך מעשה זה לעניינו הפרטי של המשלם.