הכנסה משכירות מנכס - מתי תיחשב להכנסה עיסקית?

העובדות --------- המערערת 1 [להלן - "חברת ברשף"] הנה חברה משפחתית, כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. המערער 2 [להלן - "בני ברגר"] הנו יליד שנת 1929 ונחשב כנישום מייצג, כהגדרתו בסעיף 64א לפקודה. בשנת 1969, בני ברגר הקים תחנת דלק והפעילה בעצמו ובעזרת בנו. הציוד והמחוברים לצורך הפעלת תחנת הדלק נרכשו בכספיה של חברת "דלק". בשנת 1998, לאחר שבני ברגר ובנו הפעילו את תחנת הדלק לעיל במשך כ-30 שנה, חברת ברשף התקשרה עם חברת "דלק", כדי למסור את ההחזקה הבלעדית במקרקעי התחנה לחברת "דלק", עם כל הזכויות הנלוות לכך. הוסכם בין הצדדים, שחברת ברשף לא תתחרה בחברת "דלק", לא תפריע לניהול וכו', ובתמורה היא (חברת ברשף) תקבל 44 אלף דולר מדי חודש. ההכנסה הנה בלי להתחשב בהיקף המכירות, או בהוצאות של התחנה, תקופת השכירות הייתה למשך תשע שנים, ולחברת ברשף הייתה היכולת להפסיק את תקופת ההסכם בתום כל שלוש שנות שכירות. חברת "דלק" פיטרה את כל עובדי התחנה הקודמים, ואת ניהול התחנה העבירה לחברה אחרת. בשנים 2000-1999 הוזרמו 44 אלף דולר בכל חודש לחברת ברשף, כאמור. מנגד, בני ברגר משך סכום של כ-3.4 מיליוני ש"ח מחברת ברשף, ובנו משך סכום של כ-715 אש"ח. פקיד שומה אילת [להלן - "המשיב"] לא התיר את הוצאות השכר בניכוי, משום שלדעתו, המערערים לא ביצעו עבודה, המצדיקה את הסכומים שפורטו לעיל. בשנים האמורות, סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 [להלן - "החוק"], קבע כי יחיד תושב ישראל יוכל ליהנות מזיכוי בשיעור 10% מהכנסתו החייבת שהופקה באילת, כל עוד ההכנסה סווגה כהכנסה החייבת במס, מכוח הסעיפים 2(1) ו-2(2) לפקודה. המשיב טען, שמקור חיובה של הכנסת השכירות, במקרה לעיל, הנו סעיף 2(6) לפקודה, ומנגד המערערים טענו, שמקור החיוב במס של הכספים הנו סעיף 2(1) לפקודה. בית המשפט המחוזי קבע, שמדובר בהכנסה פסיבית, למערערים אין עסק להשכרת תחנות דלק, אין להם מלאי של תחנות דלק, וכן שאין הצדקה, שהם ייהנו מן ההקלה של סעיף 11 לחוק - מה עוד שבהסכם, המערערים ניתקו את עצמם כמעט לחלוטין מן התחנה. טענות הצדדים -------------- המערערים טענו, שהכנסת שכירות יכולה להיות כהכנסה אקטיבית בעסק להשכרת תחנות דלק, וכן מעסק, שבעבר ניהל תחנת דלק וכיום משכיר את התחנה. דמי השכירות היו שיעור מן הרווחים - דבר שיכול להצביע על אופי ההכנסה. כמו כן המערערים לא ניתקו את עצמם מן התחנה, אלא בסך הכול היה כאן ניתוק זמני מן התחנה. בית המשפט לא התייחס לפסיקה, שקבעה שמדובר בהכנסה עסקית. המשיב טען מנגד שייתכן, שהשכרת "עסק חי" תיחשב כהכנסה מעסק, אולם לא במקרה זה, שבו יש ניתוק כל כך בולט בין המערערים לבין הנכס שמושכר.

דיון ------ כדי שההכנסה תיחשב "פירותית", צריכות להתקיים שתי אלה: 1. הכנסה מחזורית ממקור הכנסה קבוע. 2. הכנסה, האמורה להיכלל באחד מעשרת הסעיפים הקטנים של סעיף 2 לפקודה. כדי להכליל הכנסה, שמקור חיובה הנו הסעיפים 2(1) ו- 2(2) לפקודה, צריך שההכנסה תנבע מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית. צריך שההכנסה תנבע מיגיעה אישית, כדי שמקור חיובה יסווג לסעיפים 2(1), או 2(2) לפקודה. הכנסה פסיבית אינה מצריכה יגיעה אישית ודומה יותר לתשואה על ההון. ההכנסה מן ההשכרה תיתכן כהכנסה מיגיעה אישית, וראו את פסק הדין בעניין ע"א 335/79, פקיד שומה נ' אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ. ההכנסה, כאמור, תיחשב להכנסה מיגיעה אישית - תלוי בעצם הפעולה, שקשורה בהשכרה או בשירותים המסופקים לשוכר, והמלמדת על האופי העסקי של אותה ההשכרה (לדוגמה, מערך ארגוני ומנגנון של ניהול פעולות ההשכרה, הכולל גיוס אמצעי מימון, מערכי שיווק ופרסום, החזקת משרד, ניהול חשבונות וכו'). הכנסה יכולה להיחשב כעסקית, על פי היקף נכסים נרחב ומימון חיצוני. הכנסה מהשכרה של "עסק חי" יכולה להיחשב כהכנסה אקטיבית, וראו את פסק הדין בעניין ע"א 128/75, פקיד שומה פתח תקווה נ' האחים מרק בע"מ. הכול רק אם יושכר העסק, ולא אם יושכר הנכס. ככל שחוזה השכירות יהיה ארוך יותר, כך ייטו לראות בזה את ניתוק הבעלים מן העסק ולראות בכך הכנסה פסיבית. אם דמי השכירות משתנים על פי רווחיות העסק, יראו בכך הכנסה אקטיבית. במקרה דנן, דמי השכירות נקבעו על פי הרווח שהיה בעבר - דבר, שאינו מראה השתתפות של המשכיר בסיכונים. ייתכנו מקרים, שבהם המשכיר מקבל את דמי השכירות ללא קשר לרווחיות, ובכל אופן יראו בכך הכנסה עסקית. אז המשכיר צריך להראות "שותפות" בניהול העסק, בתקופת השכירות. גם תכלית החוק הנה לעודד פעילות אקטיבית, ולא פעילות פסיבית. לאור הנסיבות, הרי במקרה זה, המערערים לא עמדו בנטל של הוכחת השכרת "עסק חי", העולה מן ההסכם, שיש ניתוק כמעט מוחלט בין המערערים לעסק, והכול גורם שיראו בהשכרה זו השכרת נכס. הערעור נדחה. בבית משפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים: א' פרוקצ'יה, ע' ארבל, א' רובינשטיין ניתן ב-19.12.2007

(*) המידע באדיבות "כל מס" - מרכז המידע במיסוי של "חשבים-HPS"