מיסוי משכורת תושב ישראל שעובד בחו"ל

שאלה: ------ תושב ישראלי החל לעבוד בחברה בניגריה. משכורתו משולמת - בחוץ לארץ, בדולרים. משפחתו של תושב ישראלי זה גרה בארץ, והוא מגיע מדי חודש לביקור בישראל לימים אחדים.

מה הוא, אצל התושב הישראלי האמור, אופן חישוב המס ואופן חישוב ניכוי ההוצאות המוכרות ?

תשובה ------ מבוא אם כי לא ניתנו פרטים מלאים בפניית השואלת - נראה, כי הנישום ייחשב לתושב ישראל לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], הואיל ומשפחת הנישום נשארת בארץ, והוא מבקר בישראל מדי חודש. נשאלת השאלה: איך מחושב המס של תושב ישראל, שעובד בחברה בחוץ לארץ [?]. מתי יחולו כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982 אם עומד הנישום בהגדרת "עובד", שבסעיף 1 לכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982 [להלן - "הכללים"], יחול עליו החישוב המיוחד שנקבעה בכללים אלה. ההגדרה האמורה קובעת, כי "עובד" הוא כל אחד מאלה: (1) יחיד תושב ישראל, שנשלח למדינת חוץ לשם ביצוע עבודה בשביל מעביד, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים; לעניין זה, מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור, יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה; (2) יחיד תושב ישראל, המבצע עבודה בשביל מעביד במדינת חוץ, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים, ואינו עובד כמשמעותו בפסקה (1) [להלן - עובד מקומי ישראלי]; לעניין זה, מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור, יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה; "מעביד" לעניין הכללים הוא: מעביד שהוא תושב ישראל, מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לארץ ישראל, הקרן הקיימת לישראל או קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל; מכאן, אם העובד עושה את העבודה בחוץ לארץ בעבור מעביד ישראלי - הוא ייכנס לגדר הכללים, והמס שהוא ישלם על הכנסותיו יחושב בהתאם לנוסחה הקבועה בהם. לעומת זאת, אם העובד עושה את העבודה בעבור מעביד זר, שאינו תושב ישראל, או אחד הגופים המנויים בהגדרת "מעביד", לא יחולו עליו הוראות הכללים. וחשוב להדגיש: אף אם העובד נשלח מישראל בידי מעביד ישראלי אך מבצע את העבודה בחוץ לארץ בעבור חברה-בת של אותו מעביד שאינה תושבת ישראל - הרי העובד לא ייחשב לעובד אצל "מעביד" כהגדרתו בכללים ולא תחול עליו נוסחת החישוב שבכללים. חישוב חבות המס על פי הכללים הכללים קובעים את מדרגות המס השנתיות שיחולו על "משכורת חוץ"; ואלה המדרגות: (1) על 13,200 דולר ראשונים - 20% (2) על 13,200 דולר הנוספים - 30% (3) על 13,200 דולר הנוספים - 35% (4) על 13,200 דולר הנוספים - 45% (5) על כל דולר נוסף - 48% בחישוב כאמור יש לזכור את אלה: מחד - יישללו רוב נקודות הזיכוי שהעובד זכאי להן; ומאידך - יוענק לעובד פטור ממס כדלקמן: (1) אם ההכנסה ממשכורת חוץ אינה עולה על 2,000 דולר בחודש - 50% מהמשכורת הבסיסית; (2) אם ההכנסה ממשכורת חוץ נעה בין 2,000 דולר לבין 6,000 דולר בחודש - 45% מהמשכורת הבסיסית; (3) אם ההכנסה ממשכורת חוץ עולה על 6,000 דולר בחודש - 10% מהמשכורת הבסיסית [ובלבד שהמשכורת נטו, לפי חלופה זו, לא תפחת מהמשכורת נטו שהייתה לנישום אילו משכורת החוץ שלו הייתה בסכום 6,000 דולר לחודש]. לעניין זה, נקבעה מכוח התקנות רשימה, המפרטת את סכום המשכורת הבסיסית לכל מדינה ומדינה [הפטור יינתן בשיעור (באחוזים) מסכום המשכורת הבסיסית שנקבע אף אם הוא עולה על המשכורת ששולמה בפועל]. וכן נקבע, כי חישוב פריטים אלה: מדרגות המס, הפטור, הניכויים, המס שנוכה במקור - ייעשה בשקלים חדשים לפי השער היציג של הדולר ליום 31 בדצמבר של שנת המס. רשימת הוצאות שמותר לנכותן על פי הכללים הכללים קבעו רשימה של הוצאות, אשר בתנאים מסוימים יותר לעובד לנכותן, וביניהן טיסה למדינות חוץ אחרות ואש"ל. וכן, יותר לנכות הוצאות אלה: לדיור, לחינוך ילדים ולטיפול רפואי - לעובד שנשלח לחוץ לארץ בידי מעבידו הישראלי לאחר שעבד אצלו במשך שלושה חודשים (לעובד, שנשלח בידי המדינה, לא נדרש תנאי זה). זאת ועוד. לעובד, שנשלח לחוץ לארץ בידי המעביד הישראלי (אין תנאי של עבודה במשך שלושה חודשים אצל מעבידו הישראלי), יותר לנכות גם הוצאות לטיסה אל מדינת החוץ במועד תחילת העבודה, לטיסה בחזרה ממנה לישראל עם סיום התפקיד, וכן לביקור מולדת פעם אחת בכל שנתיים; והכול - אף בעד בן-זוגו של העובד וילדיו, שטרם מלאו להם 19 שנים בשנת המס. זיכוי ממסי כפל עובד, שמשכורתו חויבה במס בידי מדינת החוץ בשל משכורתו, יקבל זיכוי בסכום המס, ששולם לפי דיני מדינת החוץ על משכורתו; ובלבד שלא יתקבל זיכוי בסכום העולה על סכום המס המגיע לפי הכללים, וכן, לא יתקבל זיכוי על מס, ששולם על חלק ממשכורתו, שבשלה היה העובד זכאי לניכוי הוצאות. אם הכללים אינם חלים במקום, שבו הכללים אינם חלים, יחושב המס בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה. עם זאת, יהיה העובד זכאי לתבוע הכרה בהוצאות, בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972 [להלן - "תקנות ניכוי הוצאות מסויימות"]; הוצאות - לדוגמה: הוצאות טיסה, הוצאות לינה, הוצאות שהייה והוצאות אחרות. השוואה בין הכללים לבין תקנות ניכוי הוצאות מסויימות

הנושא הכללים תקנות ניכוי הוצאות מסויימות מדרגות המס מדרגות מיוחדות (20%-48%) המדרגות הרגילות (49%-10%) פטור שיעור (באחוזים) מהמשכורת הבסיסית אין פטור נקודות זיכוי לא יובאו בחשבון רוב נקודות הזיכוי יובאו בחשבון הוצאות טיסה יציאה ראשונה; חזרה וביקור מולדת פעם אחת בשנתיים בעבור העובד, אשתו וילדיו עד גיל 19 שנים, ללא הגבלת סכום.(*) בעבור העובד בלבד עד לסכום השווה למחיר כרטיס הטיסה במחלקת עסקים. אין הגבלה על מספר הטיסות.(***) הוצאות לינה / דיור 1,000$-9,000$ לחודש לדיור העובד, בן-זוגו וילדיו הגרים עמו. הסכום ייקבע בהתאם לזהות המדינה.(**) עד 98$ ללילה של העובד בנסיעה לתקופה העולה על 90 ימים.(***)(****) הוצאות טיפול רפואי הוצאות ביטוח רפואי לעובד, לבן-זוגו ולילדיו עד גיל 19 שנים ברמה דומה לביטוח הרפואי בקופות החולים בישראל; אם במדינה לא קיים ביטוח רפואי יוכרו הוצאות טיפול רפואי אשר אילו הוצאו בישראל היו מכוסות על ידי קופת החולים.(**) אין הוצאות חינוך 450$ לחודש לכל ילד שגילו מתחת ל-19 שנים.(**) 557$ לחודש לכל ילד שגילו מתחת ל-18 שנים; וזאת, אם השהייה היא לתקופה העולה על 10 חודשים רצופים. (***)(****) הוצאות שכירות רכב ייזקף שווי שימוש בעד רכב שהעומד לרשות העובד. עד 49$ ליום. (***)(****) הוצאות אש"ל / הוצאות אחרות 35$ ליום לשהייה במרחק של 10 ק"מ או יותר ממקום המגורים וממקום העיסוק העיקרי.(*****) 62$ ליום, אם נדרש להכיר בהוצאות לינה; 104$, אם לא נדרש להכיר בהוצאות לינה. (***)(****) תרגום לשקלים לפי שער הדולר היציג ב-31.12 לא נקבעו הוראות כלשהן לגבי הכנסה ממשכורת זיכוי ממסי כפל העובד יקבל זיכוי על המס ששולם בחוץ לארץ בהתאם לסעיף 8(1) בכללים העובד יקבל זיכוי על המס ששילם בחוץ לארץ בהתאם לסעיף 200 לפקודה

(*) אך ורק לעובד, שנשלח לחוץ לארץ בידי מעביד ישראלי. (**) אך ורק לעובד, שנשלח לחוץ לארץ בידי מעבידו הישראלי לאחר שעבד אצלו במשך שלושה חודשים (לעובד שנשלח בידי המדינה לא נדרש תנאי זה). (***) לא יותר לעובד שכיר לנכות את ההוצאות, שהוציא מעל לסכום ששילם לו מעבידו. (****) יותר לנכות 125% מסכומי ההוצאות, שמותר לנכותן במדינות מסוימות לפי רשימה שפירסם מנהל רשות המסים. (*****) למי שעיסוקו העיקרי מחייבו לנוע מיישוב ליישוב או שמקום עיסוקו העיקרי אינו קבוע - מרחק 10 ק"מ ממקום המגורים הקבוע. ואולם, אם הוא שוהה במרחק 10 ק"מ ממקום מגוריו לפחות 20 ימים בחודש במשך לא פחות משלושה חודשים בשנת המס - יותר לנכות רק 60% מהוצאות האש"ל.

המשיב - ממשרד עו"ד ד"ר אברהם אלתר ושות', עורכי דין.