כניסתו לתוקף של תיקון מס' 54 לחוק מיסוי מקרקעין דורשת תשומת לב מיוחדת בשל מספר הוראות מעבר מיוחדות "ולא טבעיות" שנכללו בו. חלק מההוראות הינן מחמירות באופן רטרואקטיבי את חובת ההצהרה על הקצאת מניות. עד כמה קיצונית עמדת הרשויות ניתן ללמוד מנוסח ההוראה הרטרואקטיבית שכלולה בהוראות המעבר. רטרואקטיביות וספק אי חוקיות נקשרים להוראה זו שנכללה בתיקון 54. הוראה המטילה חובה על כל מי שביצע הקצאה באיגוד מקרקעין החל מ-7/11/01 לדווח תוך 60 יום לרשויות המס. אמנם המועד למסירת הודעה לרשויות מס שבח תהיה 60 יום מיום פרסום התיקון (סעיף 54 לתיקון 54), וזאת בניגוד לכלל הרגיל שנקבע בסעיף 75 לחוק המתקן ולפיו ימסרו "האיגוד ובעלי הזכויות בו, למנהל, בתוך 30 ימים מיום ההקצאה, הודעה על כך..."

מספר שאלות מנסרת בחלל האויר בעקבות תיקון זה. מדוע קבע המחוקק את התקופה שמיום 7/11/01 ועד לפרסום החוק ב-2002 כתקופה שמחייבת הצהרה, הרי ממילא היתה חובה כזו לפי החוק הישן טרם תיקונו. אי הצהרה על הקצאה היתה זכות שקמה רק בעקבות תיקון 50, או נניח 50 יום קודם לו במרס/אפריל 2002. האם כיוונו רשויות המס כי על הקצאה שדווחה בעבר מ-7/11/01 ועד 30 יום קודם לחקיקת תיקון 50 במרס 2003 יצהירו פעמיים? הרי הנחתנו שהחייב בהצהרה, דאז, הצהיר כי הרי תחולתו של תיקון 50 היתה רטרואקטיבית ליום פרסום דו"ח הועדה. היה מקום אם כן להוסיף הוראה בחוק (או אולי בפרסום ציבורי), כי אין חובת הצהרה הנ"ל קיימת לגבי מי שהצהיר קודם לחקיקת תיקון 50 (רפורמת ו. רבינוביץ). תיתכן השערה אחרת. שימו לב כי חובת מסירת הצהרה לפי תיקון 54, סעיפים 75, והוראת המעבר בסעיף 54 לתיקון 54 חלות על האיגוד ועל בעלי הזכויות. קבע המחוקק ולא פרש האם היום, בנוסף לחובת הדיווח שקיימת על מקבלי הזכויות בהקצאה, חייבים גם שאר בעלי הזכויות בתאגיד לדווח. הרי הם אינם צד להליך ההקצאה ולעיתים אף אינם מודעים לו, או שמודעים אך אינם חלק ממנו או אפילו מתנגדים לו. האם גם מיעוט מתנגד יחשב כעובר עבירה במידה ולא דיווח על הקצאה (בין בעבר מ-7/11/01 ובין בעתיד אחרי כניסת תיקון 54 לתוקף).

שאלה נוספת הינה כיצד נורמה פלילית הקובעת דיווח על פעולה רטרואקטיבית מתיישבת עם העקרון שאין קובעים עבירות פליליות בגין מעשים שנעשו בעבר, עת לא היוו עבירה. אי דיווח בעבר לא היווה עבירה האם חקיקה הקובעת חובת דיווח כיום אינה מנוגדת לעקרון של העדר ענישה רטרואקטיבי. לבסוף, איגודים רבים הינם על הגבול בין איגוד מקרקעין לאיגוד רגיל. כך לדוגמא, קיום ציוד מיזוג אויר, מעליות נגרות, צ'ילרים, וציוד מעל 5% מוציא את האיגוד מגדר איגוד מקרקעין. לפיכך, בכל אותם איגודי מקרקעין כמו חברות עם נדל"ן לתשואה, די לקבל חו"ד (שלפי הילכת פרומדיקו יכולה להיות בעל פה ואיננה חייבת גילוי בדו"חות), כאשר אם לפי חו"ד אין מדובר באיגוד מקרקעין, חובת דיווח על הקצאה (בעבר או בעתיד) איננה קיימת כלל ועיקר, גם אם בדיעבד, יטענו רשויות המס כי המדובר באיגוד מקרקעין. עם זאת, עלינו להזהיר כי מהכרותנו את רשויות המס בתקופת איתן רוב, הן לא מהססות, למרות הילכת פרומדיקו בבית המשפט העליון, לחקור בחקירה פלילית את כל אותם נישומים שפעלו לפי הילכת פרומדיקו בעליון. נציבות מס הכנסה איננה מקבלת את ההלכה, ועל מנת לחסוך סיכון בהליכים פליליים כאלו או אחרים היא דורשת את קיום הילכת פרומדיקו במחוזי, למרות שנהפכה בעליון. קרי: קבלת חו"ד בכתב ממומחה מיסים בעל מוניטין, המבוססת על עובדות שקיומן הוכח ואשר פעלו על פיה בתום לב.

יותר מכך, לעיתים קרובות אף הילכת פרומדיקו איננה חוסכת הליכים פליליים ונדרש גם גילוי מלא מראש על חו"ד לנציבות, על מנת שלא ינקטו הליכים פליליים. הלחיצה על ההדק הפלילי היא קלה בתקופה זו ונוגדת את רוח הילכת פרומדיקו בעליון. לפיכך, המלצתנו לזהירים הינה אחת משתיים, או לדווח על הקצאה תוך טענה שאין מדובר באיגוד מקרקעין, או ליתן לכך גילוי בדו"חות למס הכנסה (שכן אין זה איגוד מקרקעין). הוראות מעבר נוספות מעניינות שנכללות בתיקון 54 עוסקות בתחולת החיוב ב"מס נוסף" (רר"ל) בפרוק איגודי מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק (תיקון שנכלל, לבסוף, בסעיף 71א לתיקון).

לפי הוראות המעבר יחול ה"מס הנוסף" רק על פרוקי איגודי מקרקעין לאחר פרסומו של תיקון 54 לחוק. אולם, קיימת הוראה מקלה עוד יותר, ולפיה אם מקרקעי האיגוד נרכשו לפני 1.4.98 לא יחולו הוראות 71א (חיוב במס נוסף על רר"ל) על אותם מקרקעין. כך גם לא תחול הוראה חדשה שנכללה בסעיף 93 לפקמ"ה, לפיה יופחת הרר"ל בפרוק בהתאם לסעיף 94ב מסכום הרווחים הראויים לחלוקה ויגרור חבות מס גדולה יותר. יוצא שרק מי שרכש מקרקעין ברר"ל אחרי 1.4.98 צריך לשקול פרוק מיידי, בעוד מי שרכש לפני 1.4.98 יכול להמתין ולא להחפז בפרוק.

לסיום נציין כי בנוסח הסופי, ששונה לאחר הדיונים בועדת הכספים הוכנסה הוראה לפיה ה"מס הנוסף" ישולם או א) במכירה עתידית ("ברירת מחדל") או, ב) לפי בקשת הנישום בעת פרוקם של המקרקעין. בחירה זו מאפשרת תכנוני מס מעניינים ויפים כמו בחירת שיעור מס שחל על דיוידנד אם כיום בעת הפרוק הינו נמוך יותר (מכח אמנת מס (0% - 25%), מפעל מאושר (0% - 15%), דיוידנד בין תאגידים (0%)), או לעיתים דחייתו לעתיד, כאשר יחול מס נמוך יותר לפי ברירת המחדל. שילובים קסומים טמונים בפרוק והעברה מיידית מחדש בפטור לתאגיד לפי אחד מסעיפי הר-ארגון, תוך אפשרות לטעון ל"0" מס על רר"ל בעת מכירה בעתיד.