לפי התיקונים הצפויים במס שבח עו"ד צריכים להתמצא בשיעורי מס על דיוידנד (תיקון 54) (א)

במסגרת תיקון 54, שתכליתו הארכת הרפורמה במס (ו. רבינוביץ) נכללות הוראות מיסוי שאינן חלק אינטגרלי מהרפורמה, אשר להן נייחד מספר רשימות בשבועות הקרובים. הוראה אחת כזו היא הוראת מיסוי פרוק איגודי מקרקעין, שהחמירה את הדין הקיים. ברשימה זו נעסוק בהוראה זו.

כחלק מתנאי הפרוק הקיימים של איגודי מקרקעין נקבע, בנוסף לתנאים הקיימים, שלא נפרטם כאן, כי על מנת לזכות בפטור המיוחל של העברת מקרקעין מאיגוד מתפרק לבעלי מניותיו (לפי אותו יחס זה בכל חלקה וחלקה במושע) נדרש עוד (על פי סעיף 71(א)(6) ו-(7) החדשים), כי

"(6) בתקופה שקדמה לפרוק לא היתה באיגוד המתפרק הקצאה מיטיבה.

(7) הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא נרכשו בידי האיגוד בתקופה שקדמה לפרוק."

לפי ההגדרות שבהמשך הסעיף "הקצאה מיטיבה" למעשה כוללת כל הקצאה שקדמה עד 4 שנים לפרוק (אך לא מעבר לכך) שבעקבותיה "שונו זכויותיהם של בעלי הזכויות באיגוד, כולם או חלקם, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% או אחר."

הגדרה רחבה ולא ברורה זו קובעת, שאם יש בעל זכויות של 10% באיגוד, הרי שינוי של זכויותיו (ע"י דילול שאיננו ארוע מס לאדם זר) בשיעור של 1%, די בו לפסול את הפרוק.

לא ברור מדוע נפסל הפטור ביחס למקרקעין או זכויות באיגוד שנרכשו תוך 4 שנים קודם לפרוק ע"י האיגוד. גם כאן ניתן יהיה לערוך תכנוני מס לפי הלכת רצף המס (סלע רות).

מאידך גיסא, לא ברור אם העברת מניות של איגוד מתפרק לחברה על פי סעיף 104א יש בו הקצאה מיטיבה, שכן לא שונו זכויות בעלי המניות , בעקיפין, ולפיכך הפרשנות, שלא היתה הקצאה מיטיבה, היא הגיונית בהחלט. בהמשך נראה כי יש בכך תכנון מס יפה.

המחוקק קובע עוד (בסעיף 72ב1 להצ"ח), כי בנוסף לשלילת זכות לפטור במכירת דירות מגורים בעתיד בידי בעלי מניות, לגבי קרקעות שנתקבלו בידם בפרוק מאיגודים מסוימים (שלא נפרט כאן, ראה סעיפים 72א – 72ג), תיווסף בסעיף 72ב1, הוראה חדשה כי כל מכירת מקרקעין בעתיד בידי בעל מניות שקיבל אותו בפטור על פי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, תתחייב, בנוסף למס השבח שחל עליה, בעת המכירה, גם במס על "רווח נוסף" (רעיוני) בשיעור מס של 25% (יחיד) או 0% (תאגיד), שהיה חל אילו הרווח הנוסף היה מתקבל כדיוידנד במועד מכירת הזכות במקרקעין. כבר כאן נעיר כי סעיפי חיוב במס של דיוידנד הם מורכבים מאוד ויכולים ליצור מגוון שיעורי מס מ-0% (תאגיד, תושב מדינת אמנה) עד 25% ולעיתים 36% (126(ד)), וביניהם מגוון הוראות מיסוי שבין 0% ל-25%, אך בכך נדון בכך ברשימה נפרדת. מעתה כל עו"ד יחויב לדעת מיסוי תאגידים ואת שיעורי המס על דיוידנד ובטופס מש"ח יצרף חישוב מס זה. עוד נציין כי בהקשר הנוכחי עולות שאלות רבות שקשה למצוא להן תשובה. הגדרת "הרווח הנוסף" שיחוייב במס הינה ההפרש בין עלות הקרקע של האיגוד המתפרק לבין עלות המניות. הפרש זה, כאשר הקרקע נרכשה מהון עצמי, אמור לשקף רווחים ראויים לחלוקה (להלן רר"ל) שניצברו באיגוד ועל כן אמור להתחייב במס כדיוידנד בעת פרוק (25% בידי יחיד, 0% בתאגיד). אולם קיימות סטיות כה רבות בין מה שכיוון המחוקק לעשות לבין המציאות שנראה כי נפתח כאן מקום לעוול גדול ביותר מחד גיסא, שיצדיק תכנוני מס לשמר צדק כלכלי מאידך גיסא. כי על חקיקה לא צודקת יש רק תרופה אחת והיא תכנון מס לגיטימי. כל דרך אחרת אסורה בפני הנישום, וגם מס הכנסה מודע לכך. משמע, יש כאן קריאה של המחוקק ע"י חקיקה בלתי סבירה לתכנוני מס שנועדו לשרש עיוות כלכלי משפטי. דוגמא אחת לתכנון מס כזה יכולה להיות העברה קודם לפרוק של מניות פלוני על פי סעיף 104א לתאגיד החזקה. תאגיד החזקה כזה לא יחייב במס על רווח נוסף, כי הדיוידנד אצלו הוא ב"0" מס לפי פקודת מס הכנסה. ציינו כבר קודם שיש בסיס לדעה שאין מדובר כאן בהקצאה מיטיבה ולכן גם אין פסול בפטור לפי סעיף 71.

נביא מספר דוגמאות. טלו אדם שקנה מניות באיגוד ב"0". לאיגוד יש מקרקעין, ששווים 100 שקל אך הם עלו 10 שקל וחובות לבנק 100 שקל. עקב קיום התחייבויות לאיגוד מחיר המניות שווה 0. אותו אדם מכסה את התחייבויות האיגוד מהכנסות של האיגוד (שכר דירה),כך שלא נוצרים רווחים ראויים לחלוקה (בשל גובה הפחת, ריבית, וביו"ב) ומשלם בסכומים אלו את כל חובו לבנק (100).או שהוא מקצה מניות לבעל מניות פלוני כאשר השווי עולה וחלקו היחסי נקבע לפי שווי 1000 ₪ כאשר ההקצאה היא של 10% ( 100 ₪) שדי בהם לכסות החוב לבנק. האיגוד מתפרק כאשר הרווח הנוסף המתואם הוא 40 שקל אינפלציה, 50 שקל ריבית ריאלית, 10 שקל קרן, זאת מאחר והוצאות מימון ריאליות (50) נכללות בעלות המניות לאיגוד. כך שחישוב עלות מתואמת הינה (10 + 50) = 60 ועלות המניות הינה 0. למה מוצדק כי המוכר ישלם מס על רווח נוסף כאשר לא הירוויח דבר? יותר מכך ערך עלות הקרקע לא כולל רר"ל ולהגדיל מהכל , ראה זה פלא, אם ירדו ערך מקרקעי האיגוד ל-75 (מחזה מאוד נפוץ בתקופתנו זו), עדיין ישלם המוכר מס על רווח נוסף של 15. מדוע? בנושא זה נמשיך ברשימתנו בשבוע הבא.