ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ. יצחק סיוון

המשיב ורעייתו היו בעלי מניותיה היחידים של חברת סיוון מחשבים בע"מ (להלן - סיוון).

ביום 27.10.1994 (להלן - המועד המוקדם), התקשרו בני הזוג בחוזה עם חברת משוב מחשבים ושיווק בע"מ (להלן - הרוכשת). בחוזה התחייבו בני הזוג למכור לרוכשת את כלל נכסיה של סיוון (למעט נכס מקרקעין יחיד שבבעלותה) וכן להעביר לה את כלל התחייבויותיה וזכויותיה של סיוון כ"עסק חי". כל זאת בתמורה לסכום השווה ל-2.5 מיליון דולר, שהפקידה הרוכשת לזכותם במועד כריתת החוזה.

כן התחייבו בני הזוג כלפי הרוכשת, כי ביום 6.12.1994 (להלן - המועד המאוחר) - לאחר השלמת הפעולות הנדרשות להעברת נכסיה ועסקיה לרוכשת - תקבל אסיפת בעלי המניות של סיוון החלטה מיוחדת על פירוקה מרצון.

עסקת המכר יצאה לפועל וזמן מה לאחר המועד המאוחר הגישה סיוון לרשם החברות החלטה על פירוק מרצון, הנושאת את התאריך 6.12.1994.

כתוצאה מן המכר נוצר לסיוון רווח הון בסך 7,114,000 ₪. על סכום זה שילמה סיוון מס חברות בסך של כ-914,000 ₪. התמורה שנותרה בידי המשיב ורעייתו הסתכמה בסך 6.2 מיליון ₪ לערך. שומת המס שערך המערער למשיב בגין רווח הון זה, ניצבה ביסוד ההתדיינות שבין הצדדים.

השאלה הרלוונטית לעניננו הינה באיזה מועד נחשבת סיוון כ"חבר בני אדם שהוחל בפירוקו", כמשמעות מינוח זה ברישא לסעיף 93(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), וכפועל יוצא מזה - מהו "יום התחלת הפירוק" במשמעות מינוח זה בסעיף 94ב(ב) (1) לפקודה.

קביעת מועד תחילת הפירוק נדרשה, באשר מועד זה משמש כקו הגבול בין תחולתם של שני משטרי מס - זה הקבוע בסעיף 93(ב) לפקודה וזה הקבוע בסעיף 94ב לפקודה - שכל אחד מהם מוביל לחיוב שונה במס.

לטענת המערער, פירוקה של סיוון החל במועד המוקדם. מכאן שעסקת המכר בוצעה בגדר הליך הפירוק ואת רווח ההון שהצמיחה העסקה למשיב ולרעייתו יש למסות כדרך שממסים רווחי הון הצומחים לבעלי מניותיה של חברה בעת פירוקה.

עמדת המשיב היא כי הפירוק החל במועד המאוחר. מכאן שעסקת המכר בוצעה לפני תחילתו של הפירוק ואת רווח ההון שהעסקה הצמיחה יש למסות כדרך שממסים רווחי הון הצומחים לבעלי מניותיה של חברה במהלך חייה של החברה.

תוצאתו של ההסדר הקבוע בסעיף 93(ב) היא שלקופת המס ישתלם הסכום הגבוה מבין שני אלה: המס ששולם (ברמת החברה) בגין רווחי מימוש הנכסים של החברה, והמס שאמור להשתלם (ברמת בעלי המניות) בגין הרווחים שצמחו מן התמורה למניות.

בית המשפט המחוזי קבע כי פירוקה של סיוון החל במועד המאוחר. מכאן הערעור.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

תחילת פירוקה של סיוון לפי דיני החברות

פקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983 (להלן – פקודת החברות) קובעת את דרכי פירוקה של חברה בזמן הרלוונטי לעניננו.

מהוראות החוזה עולה בבירור כי הגם שבעלי מניותיה של סיוון אכן גמרו בדעתם - לכל המאוחר ביום 27.10.1994 - לפרק את סיוון בפירוק מרצון, הם אף גמרו בדעתם כי הליך פירוקה של סיוון יחל רק ביום 6.12.1994, שבו יתכנסו ויבצעו את הצעדים הפורמאליים הנדרשים לשם כך.

ההליכים הפורמאליים (לפי פקודת החברות) לפירוקה מרצון של חברה אינם מתחילים עד למועד שבו בעלי המניות רוצים בתחילתם. הדברים נכונים גם אם החברה, בתוך תקופת חייה, פועלת לצמצום עסקיה ואף אם היא נותרת ללא פעילות.

תחילת פירוקה של סיוון לפי דיני המס

הפקודה אינה קובעת הגדרה משל עצמה למושג "פירוק" וגם מועד תחילתו של פירוק לא מוגדר בה. מהיעדר הגדרות מיוחדות ניתן להסיק כי דיני המס הולכים אחר הדין הכללי, והמועד שעל פי דיני החברות נחשב כמועד תחילת הפירוק הוא גם המועד שבו מתחיל הפירוק לענין דיני המס.

פירוש סעיפים 93 ו-94 לפקודה

המערער טען כי ההבחנה בין מועד הפירוק ה"פורמאלי" לבין מועד הפירוק המהותי, לענין תחולת דיני המס, נגזרת מן התפיסה שאת העסקה יש למסות על פי מהותה האמיתית ולא על פי הצורה החיצונית שהנישום שיווה לה. ויישומה של הגישה התכליתית - כך נטען - תאפשר לשלטונות המס להתמודד ביתר הצלחה עם נישומים, המנצלים את הפרצות שבחוקי המס ואת אי הבהירות המאפיינת אותם לתכנוני מס בלתי לגיטימיים לשם הקטנת חבותם במס.

בטענתו זו הגביל המערער את עצמו לבחינת מהותה הכלכלית של עסקת המכר והתעלם הן מקשיי היישום הטבועים בגישתו והן מקיומן של תכליות כלליות, הניצבות ביסודם של דיני המס, כמו קיום מידות היעילות, הוודאות, ההרמוניה החקיקתית והנאמנות ללשון הפקודה. באיזון בין השיקולים העשויים לתמוך בגישתו לבין השיקולים הסותרים אותה, ידם של האחרונים היא על העליונה.

את עמדת המערער אין לאמץ גם מנימוקים שענינם גבולות ההתערבות של בית המשפט במתן פירוש "יצירתי" להוראות המס.

ככל שההסדר החקיקתי יצר "פירצה", שאיפשרה לנישומים לקבוע את המועד לחלוקת רווחיהם ולמימוש נכסיהם משיקולי מס גרידא, הרי שהמחוקק לא נקף אצבע לסגירתה. מכל מקום, ברור כי המחוקק נמנע מלקבוע שלענין דיני המס יש לייחס את תחילתו של פירוק למועד שונה מזה הקבוע בדיני החברות. ובהיעדר הסדר חקיקתי מיוחד אין לסטות מן המועד שנקבע לכך בדיני החברות.

הערעור נדחה. המערער חויב בשכ"ט עו"ד בסך 25,000 ₪.

ניתן ביום: 4.1.2005 בפני: כב' השופט א. מצא, כב' השופט י. טירקל, כב' השופט א. גרוניס.