תקציר ע"מ 1097/09 1. צ.א.ג תעשיות בע"מ; 2. טי.אס.דבליו השקעות בע"מ נ' 1. פקיד שומה ת"א 1; 2. פקיד שומה ת"א 5 בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק בהתבסס על הלכת פרל (ע"א 8500/10) כי רווח חשבונאי אינו יכול להימצא במסגרת דיני המס כמקור לדיווידנד, וממילא ככל שחולק דיווידנד יש לראותו מחולק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית ולא מרווח חשבונאי. מדובר בדיווידנד שבנסיבות המקרה יחולו עליו הוראות סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק עידוד השקעות"), ויש לחייבו במס בשיעור 15% אף אם חולק בין שתי חברות. עם זאת, התקבלה טענת המערערות בקשר לפתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ונפסק כי בעת כריתת הסכם השומה טרם ניתן פסק הדין בעניין פרל, כך שבזמן כריתת ההסכם טרם הייתה ההלכה שעליה סומכים המשיבים (בדיעבד) את פתיחת השומה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ------------------------------------------------------- צאג היא חברה תעשייתית. מפעלי צאג שכנו במגדל העמק ובכרמיאל ובבעלותה היו כעשר תוכניות למפעלים מאושרים במסלול מענקים ובמסלול החלופי כמשמעותם בחוק עידוד השקעות הון. בשנות המס שבערעור נשלטה צאג על ידי טיאס שהחזיקה ב-93.8% ממניותיה, בעוד 6.2% ממניותיה הוחזקו על ידי מייסדה מר צבי ימיני (להלן: "מר ימיני"). בשנת המס 2002 חילקה צאג לבעלי מניותיה דיווידנד בסך 30,416,000 ש"ח מתוך רווח חשבונאי שהיה לה, כאשר בגין חלקו של מר ימיני ניכתה מס במקור בשיעור 25%, ואילו בגין חלקה של טיאס בדיווידנד (28,416,000 ש"ח) לא ניכתה מס במקור בטענה שעל חלוקה זו חלות הוראות סעיף 126(ב) לפקודה. משיב 2 דחה את טענת צאג בעניין תחולת סעיף 126(ב) לפקודה על הדיווידנד שחילקה צאג לטיאס (להלן: "הדיווידנד"), וקבע כי 15% מהרווח (4,475,939 ש"ח) שחילקה צאג לטיאס נבעו מהכנסותיה ממקור תעשייתי שחויבו במס חברות מלא, ובנוגע לחלק זה יש להחיל את הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, ואילו 85% מהרווחים בסך 25,820,061 ש"ח נבעו מהכנסות במסלול מענקים, ובהתאם להוראות סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות יש לחייבם במס בשיעור 15%. לחלופין קבע המשיב כי נוכח טענת צאג שלפיה הדיווידנד חולק מרווחים חשבונאיים שאינם בגדר הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה, אין להחיל על הדיווידנד את הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, ובהתאם יש לחייב את הדיווידנד במס בשיעור 25%. מאחר שעוד קודם לקביעת השומה האמורה נקבעה לצאג שומת ניכויים על פי הסכם, קביעת השומה בנוגע לדיווידנד שחולק לטיאס נעשתה מכוח הוראות סעיף 147 לפקודה. לשיטת המערערות, הסמכות לפתיחת שומה מכוח סעיף 147 לפקודה מוגבלת למקרים חריגים ומיוחדים והיא מצומצמת עוד יותר במקרים שמדובר בפתיחת שומה בהסכם, דהיינו רק במקרים חריגים שבחריגים מוסמך המנהל לפתוח שומה שבהסכם. בענייננו אין מדובר במקרה חריג, ועל כן פתיחת השומות של המערערות וקביעת השומות המתוקנות נעשו בחוסר סמכות המצדיק את ביטול השומות המתוקנות. לביסוס טענה זו מצביעות המערערות על האמור בפסק הדין בעניין מחלב (ע"א 7726/10). לחלופין לשיטת המערערות אם ייקבע שיש לפתוח את השומות שבהסכם, מקורו של הדיווידנד שחילקה צאג בשנים 2002 ו-2004 הוא ברווחים חשבונאיים הנובעים מהפער בין הדיווח החשבונאי לבין הדיווח לצורכי מס, ולא מהמפעלים המאושרים במסלול מענקים. על כן ובהתאם להוראות סעיף 126(ב) לפקודה, הדיווידנד האמור אינו חייב במס. דיון ----- פתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודה לשנת המס 2002 - מסיכומי המשיבים עולה כי בעת שנערכו הסכמי השומות המקוריות, טרם ניתן פסק הדין בעניין פרל. לשיטת המשיבים משנקבעה ההלכה בעניין פרל, מצא המשיב 2 שהרווחים אשר מהם חולק הדיווידנד אינם רווחים למס "עקב פחת מואץ, ניכוי בשל היאחזויות נחל וכד'", וקבע כי רווחים אלה אינם יכולים לשמש מקור לדיווידנד שחילקה צאג. על כן החליט לפתוח את השומות למערערות. מפסק הדין בעניין מחלב עולה כי על פי דעת הרוב, בנסיבות המקרה שם הייתה הצדקה לפתוח את השומה משום שההסכם שאליו הגיעו הנישום ופקיד השומה עמד בסתירה לדין ולמצב המשפטי ששרר בעת כריתת הסכם השומה. מהאמור בסיכומי המשיבים עולה כי ענייננו שונה בתכלית. דהיינו, בעת כריתת הסכם השומה טרם ניתן פסק הדין בעניין פרל, וממילא אף לשיטת המשיבים בזמן אמת לא הייתה עדיין ההלכה שעליה הם סומכים (בדיעבד) את פתיחת השומה. אדרבה, בעניין פרל צוין כי ניתן היה למצוא גישות סותרות בפסיקת בתי המשפט המחוזיים בשאלת היחס בין הרווח לצורך חלוקת דיווידנד בדיני החברות, ובין הגדרת דיווידנד לצורך דיני המס. גישות סותרות ניתן היה למצוא גם בין המלומדים שחיוו דעתם בעניין. בנסיבות אלה נראה כי אף לשיטת דעת הרוב בעניין מחלב, היה על המשיבים להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום על פני האינטרס הציבורי גם ובהתחשב בסכום המס הנטען אשר נגרע לכאורה מקופת הציבור, ובהתאם לא לפתוח את השומה שנקבעה בהסכם. השומות לשנת 2004 - בשנת המס 2004 בחרו המערערות להגיש דוח מאוחד לחישוב המס בהתאם להוראות סעיף 23 לחוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק עידוד התעשייה"). בדוח לשנת המס 2004 הוצהר על חלוקת רווחים בסך 21,552,000 ש"ח לבעלי המניות של צאג, באופן שמהסכום האמור קיבלה טיאס סך של 20,213,372 ש"ח. לטענת המערערות, הרווח שממנו חולק הדיווידנד נובע מפער בין העודפים החשבונאיים לבין העודפים לצורכי מס של צאג ולא מהכנסות המפעלים המאושרים שבבעלות צאג. על כן יחולו על הדיווידנד הוראות סעיף 126(ב) לפקודה, שלפיהן בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל הכנסה מדיווידנד שחילקה חברה אחרת החייבת במס חברות. נוסף על כך, לאור איחוד הדוחות לפי חוק עידוד התעשייה טוענות המערערות כי אין משמעות לחלוקת דיווידנד בתוך "גוף משפטי וכלכלי אחד", ומשכך למעשה מדובר ב"חלוקת רווחים לעצמך", ובהתאם חלוקת הדיווידנד אינה מהווה אירוע מס. לאור האמור, השאלה לדיון היא האם חלוקת דיווידנד בין חברות המרכיבות יחידה משקית אחת חייבת במס כטענת המשיבים, או שמא מדובר בחלוקה עצמית שאינה אירוע מס כטענת המערערות. נפסק כי על פי הוראות סעיף 24 לחוק, עד שייוחסו ההכנסה החייבת או ההפסד לחברת האם יש לחשב את ההכנסה החייבת של כל אחת מהחברות באופן נפרד. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שלפיה אין בהגשת הדוח המאוחד כדי לשנות מהוראות הדין החלות על כל אחת מהחברות, ובכלל זה הדין החל על חלוקת דיווידנד בין חברות. זאת ועוד, סעיף 26 לחוק עידוד התעשייה מסמיך את שר האוצר לקבוע הסדרים משניים בקשר עם ההוראות הקבועות בפרק ו' לחוק עידוד התעשייה שעניינו דוחות מאוחדים, ובדבר חישוב המס בהתחשב בחלוקת דיווידנד בין החברות שהגישו דוח מאוחד. דא עקא, כללים אלו טרם נקבעו. לפיכך, אין למצוא בסעיף 26 שלעיל התייחסות לחיוב או לפטור ממס בגין דיווידנד המחולק בין חברות שהגישו דוח מאוחד, ובהיעדר הוראת חוק הפוטרת חלוקת דיווידנד בין חברות שהגישו דוח מאוחד ממס - אין הדיווידנד האמור פטור ממס. לאחר כל אלה מתעוררת השאלה האם בחלוקת דיווידנד בין חברות הנובע מרווח חשבונאי שצמח לנישום בעל מפעל מאושר, יש להחיל את הוראות סעיף 126(ב) לפקודה כטענת המערערות, או שמא יש להחיל את הוראות סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות כטענת המשיבים. בהקשר זה התקבלה טענת המשיבים שלפיה על פי הלכת פרל כל רווח חשבונאי אינו יכול להימצא במסגרת דיני המס כמקור לדיווידנד, וממילא יש לראות ברווחים החשבונאיים שמהם חולק הדיווידנד כרווחים מעסקיה של צאג בהתאם לחלוקה שנקבעה בשומה. כך נפסק כי הלכת פרל שעניינה חלוקת רווחים על ידי חברת בית תקפה גם בנוגע לחלוקת דיווידנד על ידי חברה שאינה חברת בית. מהאמור לעיל עולה כי לצורכי מס לא ניתן לחלק דיווידנד על סמך רווח חשבונאי, וממילא ככל שחולק דיווידנד יש לראותו כמחולק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית ולא מרווח חשבונאי. משכך ככל שחולק דיווידנד, ובענייננו אין מחלוקת שבשנת המס 2004 חילקה צאג דיווידנד לטיאס, יש לראותו כמחולק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית ולא מרווח חשבונאי. לאור תכליתו של סעיף 126(ב) לפקודה, כחלק משיטת המיסוי הדו-שלבית נראה כי מקום שלא שולם מס ברמת החברה שהפיקה את הרווח שממנו חולק דיווידנד, אין הצדקה להחיל את הוראת סעיף 126(ב) לפקודה. על כך יש להוסיף כי ההסדר הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה הוא הסדר כללי בנוגע לחלוקת רווחים או דיווידנדים בין חברות, ולצדו עומד ההסדר המיוחד הקבוע בסעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות בנוגע לחלוקת רווחים או דיווידנדים בין חברות בעלות מפעל מאושר. במצבים כגון אלה בדרך כלל יש להעדיף את ההסדר המיוחד, וכך יש לעשות גם בענייננו. תוצאה -------- הערעור התקבל בחלקו. לא נעשה צו להוצאות. בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט מ' אלטוביה ניתן ב-17.7.2014