החלטת מיסוי - נגד שימוש ביומן רכב לקביעת שווי רכב צמוד

ביום 30.7.2012 פורסמה החלטת מיסוי 4586/12 על ידי רשות המסים בישראל אשר לפיה ניתנה "החלטת מיסוי שלא בהסכם", שבה סירבה רשות המסים לבקשת קבוצת טכנאי שירות מעליות המיוצגת על ידי משרדנו לאפשר להם לקבוע כי שווי השימוש לצורכי מס של רכבי העבודה, שבהם הם משתמשים לצורכי עבודה וגם לאחר שעות העבודה לצרכים פרטיים, ייקבע לפי מספר הקילומטרים הפרטי שייסע כל טכנאי ביחס למספר הקילומטרים הכללי שהרכב ייסע בכל חודש. מדובר בטכנאי מעליות בחברה המספקת את שירותיה ללקוחותיה 24 שעות ביממה, באופן רצוף וללא הפסקה במשך כל ימות השבוע. בכל יום 10% מהטכנאים משמשים כוננים מהבית מעבר לשעות עבודתם. הטכנאים נוסעים לאתרי הלקוחות ישירות מביתם לפי יומן משימות המעסיק. בכלי הרכב מאוחסן ציוד עבודה וחלפים באופן קבוע ואסורה נהיגה עליהם בידי בני משפחה. הטכנאים טענו כי יותר מ-75% מהשימוש ברכב (בהתאם לחישוב קילומטרים) הוא למטרת עבודה ולצורכי מתן שירות. בהתאם לכך ביקשו הטכנאים לקבוע את שווי השימוש הפרטי ברכב על פי חישוב פרטני של כל עובד בנפרד, כך ששווי השימוש ברכב לעובד יהיה בהתאם לחלק היחסי מסך העלות הכוללת של השימוש ברכב, לפי יחס הנסיעות הפרטיות בפועל של כל עובד מסך הנסיעות ברכב. בהחלטת המיסוי נקבע כי יש לדחות את הבקשה, ויש לחייב את הטכנאים בשווי שימוש ברכב כאמור בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (להלן: "התקנות"). בהחלטה הובהר כי שווי השימוש ברכב נקבע בתקנות מכוח סמכותו של שר האוצר לפי סעיף 2(2)לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ובהתאם לרכב שהוצמד לעובד. דעתנו המקצועית בהתאם לחקיקה ולפסיקה בעניין זה ובעניינים דומים היא הפוכה. אנו סוברים כי בהחלט ניתן בדין לערוך שווי שימוש פרטי ברכב לפי חישוב נסיעות ספציפי. חשוב לזכור כי "החלטת מיסוי שלא בהסכם" אינה מחייבת את מבקש ההחלטה לנהוג לפיה. סעיף 158ג(ה) לפקודה קובע מפורשות כי "על החלטת מיסוי שלא בהסכם ניתן לערער כחלק מערר או ערעור על השומה", דהיינו המחוקק שמר על זכותו של מבקש החלטת מיסוי כשלא אושרה הבקשה - לא לנהוג לפיה ולהעמיד אותה לביקורת שיפוטית. לגופו של עניין, דעתנו היא כי היות שהתקנות קובעות שווי שימוש פרטי בסכום גלובלי אומדני המעריך את שווי השימוש הפרטי ברכב על ידי העובד, הרי חישוב ספציפי ומדויק של שווי השימוש הפרטי גובר על האומדן שבתקנות. כך נקבע בעניין עיריית נהרייה (עמ"ה 872/06), בעניין מעלה אדומים (עמ"ה 131/08), בעניין על-רד הנדסת מעליות בע"מ (ע"ש 1097/04), בעניין ורה דבורה שכטר (ע"א 5359/92), בעניין בנק קונטיננטל (ע"א 2343/05) ובפסקי דין רבים נוספים של בתי המשפט המחוזיים ובית המשפט העליון שניתנו בעניין שווי רכב ובעניינים דומים. בהלכת בג"צ להב (בג"ץ 1878/09) נקבע מפורשות כי אין להשוות בין שווי ארוחות של עובד בביתו או בתחום מקום עיסוקיו לבין שווי הארוחות כאשר הוא בעבודה (סעיפים 32-29 לפסק הדין). כך גם בעניין הוצאות הרכב אין שווי זהה ולו בחלק הפרטי בלבד, לרכב שבבעלות העובד ויש לו שליטה מלאה על הנסיעות בו ועל ק"מ הנסיעה ותחזוקת הרכב, לשווי השימוש ברכב מעסיק אשר בו הבלאי, ירידת הערך, שווי הביטוחים, צריכת הדלק וכדומה גבוהים בצורה משמעותית, הרכב עמוס בציוד וחלפים ואין זכות נהיגה לבני משפחה. נוסף על כך, סכום שווי השימוש הפרטי ברכב שנקבע כיום בתקנות הוא גבוה ביותר ולמעשה משקף את כל הוצאות הרכב. העובד נדרש לשלם מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי (או המעסיק במקרה של גילום המס) במלוא הוצאות הרכב, תוך התעלמות מוחלטת מהעובדה כי במקרים של רכבי עבודה המשמשים את המעסיק, רוב הנסיעות ברכב הן לצורכי המעסיק ולא לשימוש העובד. במילים אחרות: העובד משלם מס מלא על זקיפת שווי טובת הנאה שהוא אינו מקבל למעשה. אכן, לשר האוצר ניתנה סמכות לפי סעיף 2(2) לפקודה לקבוע תקנות בדבר דרך חישוב שווי השימוש הפרטי ברכב צמוד. ואולם, כפי שנקבע בעניין בג"צ להב שהוזכר לעיל שר האוצר חייב להשתמש בסמכותו זו בסבירות ראויה. אין מניעה עקרונית שייקבעו הוראות אומדניות, אך באותה מידה מתוך הכלל שאין זוקפים שווי טובת הנאה גבוהה יותר מזו שניתנה לעובד בפועל, חייב שר האוצר להשתמש בסמכותו על פי הדין ולאפשר את חישוב שווי השימוש הפרטי לפי הנסיעות בפועל, בדיוק כפי שנקבע בפסיקת בתי המשפט אשר הוזכרה מעלה. יש לזכור כי הסמכות היא לקבוע תקנות לקביעת שווי השימוש הפרטי. שר האוצר חייב לקבוע את התקנות כך שישיגו תכלית זו באופן הנכון והמדויק ככל האפשר, בייחוד כשניתן להשיג תכלית זו בקלות יחסית על ידי שימוש ביומן נסיעות מפורט. אשר על כן, קיימת הצדקה בדין לקבוע כי שווי טובת הנאה בשל השימוש הפרטי ברכב צמוד של כל אחד מהם, ייקבע לפי מספר סך הק"מ לשימוש פרטי של הנהג בכל חודש לפי יומן העבודה, מחולקת בסך הק"מ שנסע הרכב באותו חודש לפי יומן העבודה, כפול כלל ההוצאות החודשיות להחזקת הרכב בפועל באותו חודש. תמוה מאוד כי לא ניתנו בהחלטת המיסוי כל נימוקים לקביעות האמורות בה, וקיימת התעלמות מוחלטת מכל הפסיקה בעניין זה. נראה לנו כי בהחלט עוד לא נאמרה המילה האחרונה בעניין זה, והסוגיה עוד תגיע שוב לפתחו של בית המשפט להכרעה במחלוקת בין עמדת רשות המסים לבין חוות דעת שניתנות בעניין זה, הנותנות פרשנות אחרת מזו של רשות המסים לשאלת אופן חישוב שווי הרכב הצמוד. כך או כך, חשוב כי כל העורכים זקיפה של שווי שימוש פרטי על פי יומן נסיעות הרכב בחישוב ספציפי יצטיידו בחוות דעת בכתב, שתפרט את הנסיבות והתפעול של הרכב בעסקם (ולא יסתפקו בייעוץ כללי או בחוות דעת כוללנית), ויתנו לשיטת החישוב גילוי נאות ומלא לרשויות המס כנדרש בעניין תנובה (ע"פ 845/02) ובעניין טגר (ע"פ 5672/05).

הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il