חזקת התלות בסעיף 66(ד) לפקודה היא חזקה חלוטה

תקציר עא 1177/10 שרה ושחר שקורי ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא ואח'

בית המשפט העליון פסק כי לשון הוראות סעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מצביעה בבירור על כך כי חזקת התלות שבסעיף היא חזקה חלוטה, ולא חזקה הניתנת לסתירה. לפיכך, דחה בית המשפט העליון את מסקנות בתי המשפט המחוזיים בתל אביב ובנצרת (בעניין שקורי וכהן בהתאמה) - כי אין מניעה לבצע חישוב נפרד לבני זוג במקום שבו הוכיחו בני הזוג את נחיצות משרתם ונאותות שכרם. עם זאת, הצביע בית המשפט העליון על העיוותים החברתיים והמיסויים שמעוררת חזקה זו, וקרא למחוקק לבחון אם נוסח הסעיף המצוי הוא גם הנוסח הראוי. השאלה המשפטית והרקע העובדתי שלושת הערעורים עוסקים בזוג נישומים נשואים (להלן: "הנישומים" או "בני הזוג"), שאחד מהם או שניהם יחדיו החזיקו בשנות המס הרלוונטיות ב-100%-96% ממניות החברה אשר שילמה את שכרם. בני הזוג הגישו בקשה לפקיד השומה במחוז מגוריהם (כולם להלן: "פקיד השומה") לשום את הכנסותיהם באופן נפרד, ופקיד השומה בחן את הבקשה לנוכח סעיף 66(ד) לפקודה, הקובע כי בן זוג רשאי לתבוע חישוב מס נפרד רק כאשר "הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני" (להלן: "דרישת אי התלות"). מכיוון שבשלושת המקרים נשלטה החברה שבה עבדו בני הזוג באופן מוחלט על ידם, סבר פקיד השומה כי קיימת תלות בין ההכנסות של שני בני הזוג, ועל כן דחה את בקשתם. שלושת הזוגות ערערו לבתי המשפט המחוזיים על החלטת פקיד השומה. בתי המשפט המחוזיים בתל אביב ובנצרת קיבלו את ערעורם של שניים מהזוגות, תוך קביעה כי דרישת אי התלות מעמידה בפני הנישומים חזקה הניתנת לסתירה, הקובעת כי גובה שכרם נובע מהעובדה שהם בני זוג. לפיכך, כדי לסתור את החזקה על בני הזוג להוכיח לפקיד השומה כי גובה שכרם נקבע על בסיס שיקולים ענייניים. מנגד דחה בית המשפט המחוזי בבאר שבע את ערעור הזוג השלישי. לעמדתו של פקיד השומה, הלכת קלס (ע"א 900/01) אמנם קבעה שחזקות התלות ניתנות לסתירה, אך לא קבעה ואף אין בכוחה לקבוע כי דרישת אי התלות עצמה ניתנת לסתירה. דרישת אי התלות, כך נטען, היא דרישה מהותית המבטאת את נקודת האיזון שקבע המחוקק, ולכן רק המחוקק הוא זה שיכול לשנותה. משכך טוען פקיד השומה כי על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה בעבר, אין כל ספק כי כאשר בני הזוג שולטים בחברה, דרישת אי התלות אינה מתקיימת. פקיד השומה חוזר ומדגיש כי המחוקק קבע שבהתקיים תלות תחושב ההכנסה במשותף, אף בהיעדר מניפולציה כלשהי. הנישומים סומכים את ידיהם על פסקי הדין המחוזיים בתל אביב ובנצרת, אשר קבעו כי דרישת אי התלות היא חזקה הניתנת לסתירה. לשיטת הנישומים, התכלית האנטי תכנונית היא תכליתו הבלעדית של סעיף 66(ד) לפקודה, ולכן אין כל סיבה להחילו במקום שבו הוכיחו את נחיצות משרתם ונאותות שכרם. דיון השאלה המשפטית העומדת בפני בית המשפט היא בעיקרה שאלה פרשנית - כיצד יש לפרש את דרישת אי התלות הקבועה בסעיף 66(ד) לפקודה. סעיף 65 לפקודה קובע כי ברירת המחדל היא שכלל ההכנסות של שני בני הזוג יירשמו על שם אחד מהם, ויחויבו במס בהתאם. עם זאת, סעיף 66(א) לפקודה מאפשר לבצע חישוב נפרד על אף האמור בסעיף 65 לפקודה. כסייג להוראה זו, קובע סעיף 66(ד) לפקודה כלהלן: "הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני...". אפשר לחלק את הסעיף לשני חלקים. בחלקו הראשון קובע הסעיף כי הוראת סעיף 66(א) לפקודה אשר התירה לבן זוג לתבוע חישוב נפרד של הכנסתו - לא תחול כאשר הכנסת בן זוג אחד תלויה בהכנסתו של האחר. חלק זה כונה לעיל "דרישת אי התלות". בחלקו השני של הסעיף קובע המחוקק כי בהתקיים אחת משלוש חזקות עובדתיות (להלן: "חזקות התלות"), הכנסת בן הזוג האחד לא תיראה בלתי תלויה בהכנסת האחר, וממילא לא יוכלו בני הזוג לתבוע חישוב נפרד של הכנסתם. בהלכת קלס נבחנה פרשנות חלקו השני של הסעיף - חזקות התלות. בפסק הדין נקבע כי חזקות התלות אינן חזקות חלוטות, אלא ניתנות לסתירה. כלומר, גם כאשר מתקיימים התנאים העובדתיים הקבועים בחזקות התלות, יכולים בני הזוג להוכיח כי אין תלות בין מקורות הכנסותיהם. עם זאת, הלכת קלס אינה מתייחסת במפורש למקרים שבהם אמנם מתקיימת תלות בין ההכנסות, אך מתעורר ספק אם חישוב משותף של ההכנסה יגשים את תכלית החוק בהיעדר תכנון מס. במקרים אלה מתעוררת שאלה פרשנית באשר לחלקו הראשון של סעיף 66(ד) לפקודה - כיצד יש לפרש את דרישת אי התלות כדי שתהלום את תכליתה? האם תלות בין הכנסות בני זוג היא סיבה למניעת החישוב הנפרד, או שמא מדובר אך באינדיקציה לקיומה של תחבולת מס מטעם בני הזוג? בחינת תכליתו של סעיף 66(ד) לפקודה מובילה למסקנה המתבקשת כי תכלית שני חלקי הסעיף זהה - מניעת הפחתות מס מלאכותיות ובלתי נאותות. דרישת אי התלות שייכת לתחום הנורמות האנטי תכנוניות המיוחדות, והיא קובעת מקרה ספציפי ומוגדר - בני זוג שהכנסת אחד מהם תלויה בהכנסת השני - ומחילה עליו דין מיוחד כדי לסכל אפשרות לתכנון מס בלתי נאות. במקרה שלפנינו לשון החוק מצביעה בבירור על כך שמדובר בחזקה חלוטה, ולא בחזקה הניתנת לסתירה. סעיף 66(ד) לפקודה קובע במפורש כי לא יתבצע חישוב נפרד "אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני". קשה להעלות על הדעת פרשנות מילולית סבירה, אשר מוצאת בנוסח הסעיף אסמכתה לטענה כי יכול להתבצע חישוב נפרד גם כאשר הכנסת בני הזוג מגיעה ממקורות הכנסה תלויים. פרשנות שכזו אף לא הוצעה בטיעוני הנישומים בשלושת התיקים הנדונים או בפסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים. הטענה הפרשנית היחידה שהובעה בהקשר זה מופיעה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת, ולפיה יש לראות את התלות שבסעיף 66(ד) לפקודה מכוונת לכך ששיעור התמורה אשר מקבל כל אחד מבני הזוג - יהיה בלתי תלוי בעובדה כי מדובר בבני זוג. ואולם פרשנות זו אינה תואמת את לשון הסעיף, שכן התלות המוזכרת בסעיף היא תלות בין מקורות ההכנסה בלבד. אמנם, כמו כל חוק אחר גם חוק מס יתפרש על פי תכליתו, אך תנאי קודם הכרחי לפרשנות המוצעת הוא כי תהיה לפרשנות נקודת אחיזה בלשון החוק. בענייננו, לשונו הברורה של הסעיף אינה מותירה מקום לפרשנות הגורסת כי דרישת אי התלות היא חזקה הניתנת לסתירה, אף אם קיימים טעמים כבדי משקל להעדפת מסקנה שכזו, וביניהם קידום תכליות החוק כפי שהוגדרו בעניין קלס כגון קידום השוויון ומיגור ההפליה. אין להכחיש כי הפרשנות המוצגת בפסק דין זה מכבידה על בני זוג שעובדים ביחד, ואף מתמרצת אותם לעבוד במקומות עבודה נפרדים או בחברות שאינן בשליטתם, כדי להפחית את חבות המס שלהם. מכיוון שקשה לתאר אינטרס חברתי מתקבל על הדעת אשר מצדיק הטלת נטל כלכלי מוגבר על מגזר זה דווקא, תוך ייחוס חשד מתמיד כי כלל חבריו מעבירים לרשויות המס דיווחים מסולפים ומלאכותיים, תוצאה זו מעוררת אי נוחות רבה. אפשר לקוות כי המחוקק יבחן בשנית אם נוסחו של סעיף 66(ד) לפקודה הוא עדיין הנוסח הרצוי כיום, כ-55 שנים לאחר חקיקתו. תוצאה התקבלה עמדת רשות המסים.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים א' ריבלין, י' דנציגר ונ' הנדל ניתן ב-1.2.2012