מאמר זה עוסק בדרך הלגיטימית, המשפטית והנכונה לנצל הוראת שעה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), המאפשרת מכירת שלוש דירות מגורים (ייתכן שתיכלל בתוכן גם דירת משרד) בפטור מלא מתשלום מס שבח.

סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו היום מאפשר לבעל דירת מגורים מזכה אחת, למכור אחת לארבע שנים דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח.

סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר לבעל דירת מגורים יחידה למכור דירת מגורים בפטור ממס שבח אחת ל-18 חודשים, ובלבד שבארבע השנים אשר קדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת, וחלקו בדירה אינו פחות מ-25%.

לנוכח מצב שוק הנדל"ן בישראל בשנים האחרונות חוקקה הכנסת את חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה"), וזאת כדי לעודד מכירת דירות מגורים. באופן משלים להוראת השעה חוקקה הכנסת את חוק מיסוי מקרקעין (תיקוני חקיקה) (הוראות שעה), התשע"א-2011 (להלן: "חוק תיקוני חקיקה").

הוראת השעה מאפשרת למכור את מלוא הזכויות בשתי דירות מגורים מזכות (במקום אחת בלבד כל ארבע שנים) לתקופה שבין 31.12.2012-1.1.2011. חידוש נוסף הוא שהוראת השעה מאפשרת את מכירתן של דירות מגורים אשר ייעודן למגורים, אך בפועל משמשות משרדים (להלן: "דירות משרד"). במצב הקודם להוראת השעה לא היו דירות אלו זכאיות לפטור ממס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין, אלא בתנאי שייעשה בהן שימוש למגורים לתקופה של ארבע שנים קודם למכירתן, או לתקופה של ארבע חמישיות מהתקופה שבגינה מחושב השבח.

על פי המצב החקיקתי נכון להיום, אפשר למכור דירות משרד בפטור ממס בתקופה שבין 30.6.2013-1.8.2011, בשים לב כי מכירה לאחר התאריך האמור תחייב את המוכר במס שבח.

כדי להבטיח את קיום ההוראה לעניין מכירת דירות משרד, מחויב הקונה להסב את השימוש בדירה לצורכי מגורים לתקופה של שנתיים לפחות, סמוך לרכישתה - תוך ששה חודשים ממועד קבלת החזקה בה או בתום שנה מיום הרכישה, על פי המוקדם. אם לא יעשה כן, כי אז יחויב בתשלום מס רכישה בשיעור 15% משווי המכירה. בעסקה למכירת דירת משרד יש אף לתת את הדעת לחיוב אפשרי של מע"מ בגין המכירה.

אם נסכם את הוראת השעה נראה כי קמה הזדמנות לבעלי דירות למכור עד סוף שנת 2012 שתי דירות מגורים מזכות, ועד ליום 30.6.2013 דירת משרד נוספת - בסך הכול שלוש דירות מגורים.

לעניין זה יחושבו מניין הפטורים אשר ניצל המוכר עד לאותו המועד. לדוגמה: אם שלוש שנים קודם למכירה הנוכחית מכר המוכר דירת מגורים מזכה בפטור ממס, אזי הוא יהיה זכאי למכור במסגרת הוראות השעה דירת מגורים מזכה אחת ודירת משרד אחת.

לא למותר לציין כי לפטורים המפורטים קיימת תקרה של עד 2,200,000 ש"ח. התמורה שמעבר לתקרת הפטור האמורה תחויב במס שבח באופן יחסי לסך כל השבח המחושב בגין המכירה.

הפטורים האמורים לא יחולו במקרים כלהלן:

במקרים שבהם קיבל המוכר את הדירות בהעברה ללא תמורה:

במקרה של דירת מגורים מזכה, קבלה ללא תמורה בין התאריכים 31.12.2012-1.11.2010; ובמקרה של דירת משרד, קבלה ללא תמורה בין התאריכים 30.6.2013-5.6.2011.

במקרים שבהם נמכרו הדירות ל"קרוב" כמשמעו בחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן:

בן-זוג;

הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה;

אח או אחות ובני זוגם;

איגוד שהוא בשליטתו של המוכר או עם קרוביו (הכוונה להחזקה של 20% מהון המניות).

המוכר לא ניצל יותר מפעמיים את הפטור לדירת מגורים מזכה, וסך הכול שלוש פעמים - כולל מכירת דירת המשרד.

במקרה של דירת משרד - לא נקבעו בהסכם המכירה הוראות שלפיהן על הדירה לשמש למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות, ולרוכש ידוע כי יחויב בתשלום מס רכישה בשיעור 15% אם לא יתקיים תנאי המגורים כאמור.

לצד כל ההטבות המפורטות לעיל יצרו רשויות המס גם סנקציה לציבור בעלי הדירות להשקעה (שאינם בעלי דירת מגורים אחת בלבד), כך שמי שלא ינצל את ההטבות הניתנות לו עד סוף 2012 - ייאלץ להמתין תקופה ארוכה יותר (שמונה שנים במקום ארבע שנים) כדי להיות זכאי לפטור בין מכירה אחת למכירה אחרת.

לא למותר לציין כי הוראה זו אינה חלה על מי שברשותו דירת מגורים אחת. אדם זה יוכל למכור את דירתו אחת ל-18 חודשים, על פי התנאים המפורטים בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

נסיים אפוא בהמחשה: אדם שבבעלותו ארבע דירות מגורים מכר בסוף שנת 2011 דירת משרד בפטור ממס לפי הוראת השעה, וביום 30.06.2012 מכר עוד דירת מגורים מזכה. אותו אדם לא ניצל את זכאותו למכור דירת מגורים מזכה נוספת עד ליום 31.12.2012. במצב דברים זה, בתום תחולת הוראת השעה בסוף שנת 2012 ייאלץ אותו אדם להמתין שמונה שנים מיום 30.6.2012, עד אשר יוכל למכור דירת מגורים מזכה נוספת בפטור ממס שבח.

לסיכום, הוראות החוק יוצרות כר נרחב לעריכת תכנוני מס למכירתן בפטור ממס שבח של דירות מגורים ודירות משרד בתקופה הקרובה. זהו המועד לבעלי נכסים להשקעה לבצע מכירות, בטרם הארכת מועדי "הצינון" מתקופה של ארבע שנים לשמונה שנים.

הכותבים - עו"ד אלעד חלפון - ממשרד אלעד חלפון עורכי דין;

עו"ד שראל כהן - ממשרד אברמוביץ-כהן עורכי דין