פרשנות המונח "חיבור של קבע" לצורך חוק מיסוי מקרקעין

תקציר וע 2010/01 מלונות צרפת ירושלים בע"מ נ' מנהל מס שבח ירושלים

בית המשפט המחוזי בירושלים פסק כי מעלית, ובכלל זה המערכות החשמליות, תאי הפיקוד ותאי ההסעה וההובלה - הם בדרך כלל, ככל שמדובר בבית מלון, חלקים אינטגרליים של מבנה המלון. הם מותאמים לצורכי המלון הספציפי, ואפשרות פירוקם הפיזי אינה הופכת אותם למיטלטלין. הדבר נכון גם לעניין מערכות אחרות - מערכות של כבלים וצינורות של מים, חשמל, תקשורת, ביוב וכדומה, בין שהם טמונים ובין לאו. מדובר בחלק אינטגרלי של הבניין, שבלעדיו אין לראות את הבניין מושלם וגמור לצורך המטרות אשר לשמן נבנה והוקם. לאור האמור יש לראות את כל אלה חיבור של קבע, ולפיכך יש לשלם מס רכישה בגינם. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים בתחילת שנות ה-90 של המאה הקודמת החלה חברת יונה מלונות בע"מ (להלן: "יונה מלונות") לבנות מלון עם כ-410 חדרים בירושלים. בין יונה מלונות לבין העוררת התנהל משא ומתן למכירת המלון, והעוררת ביקשה לרכוש את המלון על כל תכולתו וציודו - גמור ומוכן להפעלה. בשל אי יכולתה של יונה מלונות לעמוד בתנאי הערבות לתשלומים שתשלם העוררת, הוסכם בין הצדדים כי יונה מלונות תמכור את המלון במצבו דאז, ותעביר בעלות וחזקה במלון עוד לפני השלמתו תמורת סכום השווה ל-28 מיליון דולר, כפי שהוערכה ההשקעה על ידי הבנק המממן. עוד הוסכם כי הצדדים יחתמו על הסכם קבלנות, שלפיו תשלים חברת בת של יונה מלונות את בניית המלון ותביאו למצב מוגמר ומוכן לאירוח תמורת 16 מיליון דולר. העסקה דווחה למשיב על בסיס שומה עצמית, והעוררת שילמה מס רכישה בגין תמורה בסך 28 מיליון דולר. לטענת העוררת, חלוקה זו תואמת ייעוץ שקיבלה אשר לפיו יש לייחס למקרקעין של מלון מוגמר כ-60% משווי המלון בעסקה. למעשה, העסקה של מכירת המלון פוצלה לשניים על פי שני חוזים: העסקה האחת - עסקת מקרקעין בסכום של 28 מיליון דולר, והעסקה השנייה - עסקת מכירה של התכולה, הציוד והאביזרים בסכום של 16 מיליון דולר כאמור. המשיב הוציא שומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה על התמורה במלואה. עניין זה הגיע לפתחו של בית המשפט העליון, שפסק (מפי הנשיא דאז א' ברק) כי שני ההסכמים מגבשים עסקה אחת של מכר מלון מוגמר תמורת סכום של 44 מיליון דולר. הצדדים שבו אל הוועדה כדי שתקבע מהו מס הרכישה החל על חלק המקרקעין של המלון, מתוך התמורה הכוללת של עסקת רכישת המלון. לצורך ההכרעה בשאלה האמורה, על הוועדה להחליט מהם הפריטים, הציוד והאביזרים במלון שיש לראותם מיטלטלין לצורך קביעת מס הרכישה מתוך השווי הכולל של העסקה, ומהו שוויים. לטענת העוררת, מלון מוגמר כולל חלקים מהותיים שאינם בגדר מקרקעין ומכירתם אינה מכירת זכות במקרקעין, כגון כל הציוד, הריהוט, הציוד התפעולי, הטקסטילים, כלי האוכל, ציוד המטבח, מכשירי הטלוויזיה, מערכות המחשבים "וכל יתר פרטי התכולה הדרושים לפתיחת מלון לאירוח". נוסף על כל אלה, גם מערכות מיזוג האוויר, המעליות, החשמל והאינסטלציה שחלקים רבים מהן ניתנים להפרדה; וגם זאת - מערכת מיזוג האוויר כוללת מעבים, קומפרסורים, מפוחים, לוחות פיקוד, מנועים ותאי מעליות. כל אלה ניתנים לפירוק על ידי פתיחת ברגים. עמדת המשיב היא כי עיקר תמצית הפסיקה ותכלית החקיקה מובילים למסקנה שהמבחן אשר יש ליישם לענייננו - אינו טכני גרידה לעניין חלק שניתן לפירוק, אלא יש לבדוק אם קיימת משמעות כלכלית לפירוק ואם הוכח מהו הערך של הפריט לאחר פירוקו. זאת ועוד - אם הייתה כוונה מלכתחילה שהפריט יהיה חלק בלתי נפרד מהנכס. דיון חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מגדיר מקרקעין כלהלן: "'מקרקעין' - קרקע, לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". חוק המיטלטלין, התשל"א-1971 מגדיר מיטלטלין כ"נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין". בחוק לא קיימת הגדרה ל"חיבור של קבע", אולם על פי הפסיקה יש לפרש את הביטוי לפי הדין הכללי של חוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק המקרקעין"), שבו קיימת הגדרה של מקרקעין כדלקמן: "קרקע על כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחבורים הניתנים להפרדה". מקובלות על בית המשפט עמדת המשיב וטענותיו שיש ליישם את המבחנים אשר נקבעו בפסיקה ואת תכלית החקיקה לעניין מיסוי מקרקעין, באשר לכל אחד מן הפריטים והמערכות שהעוררת מבקשת לקבוע כי הם מיטלטלין ולא מקרקעין; לשון אחרת: יש לבחון אם לאחר הסרתו הפריט אינו מאבד את זהותו ואופיו העצמאי, מהי המשמעות הכלכלית שלו, ואם הייתה כוונה שהפריט יהיה מלכתחילה חלק בלתי נפרד מהנכס. נדון אפוא בכל הפריטים האמורים. מעליות - אין להשוות בין מעלית בבית מגורים שבו מספר קטן של קומות לבין מעלית במבנה רב קומות או בבית מלון רב קומתי. מערכת הפיקוד והבקרה של מעליות בבית מלון רב קומות מותאמת בדרך כלל לצורכי המלון המסוים שבו נבנה פיר המעלית, ובו הותקנו תאי ההסעה וההובלה והמערכות הדרושות לצורך כך. קשה מאוד למצוא התאמה מדויקת של שני בתי מלון לעניין צורכי ההסעה וההובלה באמצעות מעליות ומערכותיהן. כל בית מלון דורש את הייחוד והמיוחדות של מתקנים. מערכות אלה של מעליות ושל מיזוג אוויר וכן מערכות אחרות שהורכבו בבניין מסוים, ובענייננו בית מלון - גם אם לא נעשה בו שימוש ולא חלפו ימים רבים עד מכירתו עוד לפני תחילת השימוש בו - בהנחה שניתן לפרקן על נקלה, הרי ערכן השימושי יהיה קטן מאוד אחרי פירוקן וספק אם יימצא להן דורש, מבקש או רוכש. במקרה דנן לא הובאו ראיות של ממש בדבר איזה פריט ניתן לפירוק בקלות, או אפשר לעשות בו שימוש חוזר מבלי שיאבד את אופיו העצמאי כקבוע בפסיקה. כמו כן לא הוכח מהו הערך הכלכלי והשווי הסביר של כל פריט שהעוררת טוענת כי הוא בגדר מיטלטלין לאחר שיפורק, לצורך השימוש החוזר בו. מעלית, ובכלל זה המערכות החשמליות, תאי הפיקוד ותאי ההסעה וההובלה, הם בדרך כלל חלקים אינטגרליים של מבנה המלון. הם מותאמים לצורכי המלון הספציפי, ואפשרות פירוקם הפיזי אינה עושה אותם מיטלטלין כאמור. מערכת החשמל והתאורה - פריטים אלה אכן ניתנים לפירוק, לרבות גופי תאורה, ובחלק מהם אף אפשר לעשות שימוש חוזר כחלקים "יד שנייה". ואולם, ערכם ושוויים פחותים לאין שיעור מערכם בעת הרכבתם והתקנתם לראשונה. זאת ועוד, ספק רב אם אפשר להרכיבם ולהתקינם בבתים חדשים או בבית מלון חדש. אף בהנחה שקיימת אפשרות לעשות שימוש בשנאים ישנים ולא משופצים, במתגים, בשקעים, במפסקים, בגופי תאורה ובנברשות, הרי ערכם יהיה נמוך כחומר גלם לעומת רכיבים חדשים. בדיון שלפנינו לא הביאה העוררת ראיות לערכם ולשווים של הרכיבים והחלקים של החשמל, ולגופי התאורה שאפשר לעשות בהם שימוש. עמדת העוררת היא שכל הפריטים האלה הם מיטלטלין, ויש לנכות מהסכום הכולל את שוויים בעת הרכבתם. מערכות מיזוג האוויר - יש להבחין בין מכשיר ביתי למיזוג אוויר שאינו פועל על בסיס "מיזוג מרכזי" הניתן לפירוק ולשימוש חוזר, לבין מערכת מיזוג מרכזית. אפשר לפרק רדיאטורים לחימום ולעשות בהם שימוש חוזר, ויש לראותם מיטלטלין - אך לא את הצנרת של המערכת. לפיכך, גם יחידות המערכת של המיזוג המורכבות בבניין כגון תעלות ומפוחים ואף מכונות ומנועים - יש לראותם חלק מהבניין. מכונות ומנועים שמפעילים את מערכת המיזוג, אף אם הם ניתנים לפירוק - הרי לא הוכח שאפשר לעשות בהם שימוש חוזר בבית מלון אחר או בבנייני מגורים או תעשייה. מערכות אלה נבנו, הורכבו והותאמו לצורך המלון הזה והן מיוחדות לו בלבד. לפיכך, אפילו אם אפשר לפרק רכיב זה או אחר ממערכת המכונות, ספק אם אפשר לעשות בו שימוש חוזר בבית מלון או במבנה אחר. כעמדת המשיב, אין לקבל את טענות העוררת שיש לזקוף שיעור של 40% או כל שיעור קבוע אחר משווי העסקה של מכירת המלון, על חשבון מיטלטלין. בעניין זה התקבלה ברובה חוות דעתו של השמאי מטעם המשיב. תוצאה הערר נדחה. בנסיבות העניין לא נעשה צו להוצאות. בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט בדימוס עזרא קמא ניתן ב-9.1.2012