דחיית בקשה מקדמית לבטלות שומה שנשלחה למבקש באיחור

תקציר עמ 1046/06 דור און יגאל נ' פקיד שומה

בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה בקשה לבטלות שומה מחמת התיישנות. השומה נשוא הערעור נערכה בסוף שנת 2004 - מאוחר ליום הקובע בהלכת סמי (דנ"א 3993/07, פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע''מ ומשה סמי), ולפיכך הלכה זו חלה על המקרה. עם זאת קבע בית המשפט כי בתקופת "בין השמשות" (בין מתן פסק הדין סמי בבית המשפט המחוזי - הוא המועד הקובע - לבין למועד מתן פסק הדין בבית המשפט העליון), אם שוכנע בית המשפט כי הנישום ידע את עמדת המשיב והצו או השומה גובשו על הנמקותיהם במועד הקבוע בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") - אזי איחור סביר בשיגור הצו לא יאיינו, ובלבד שגובשו הצו או השומה במועד הקבוע בפקודה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים מדובר בבקשה מקדמית למתן פסק דין בערעור לשנת המס 1999, כיוון שהשומה נשלחה למבקש המערער באיחור בניגוד להלכת סמי. במסגרת נימוקי הערעור העלה המבקש טענה מקדמית לבטלות השומה מחמת התיישנות. המבקש טען כי השומה שהוציא המשיב הוצאה מאוחר למועד הקבוע בפקודה. על פי טענת המבקש, ביום 28.2.2001 הגיש המבקש דוח על הכנסותיו לשנת המס נשוא הערעור. על פי סעיף 145(א)(2) לפקודה המשיב היה רשאי לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש לו הדוח, קרי עד ליום 31.12.2004. לטענתו, רק ביום 13.1.2005 קיבל לידיו את השומה ואת נימוקי השומה, כאשר השומה הודפסה על ידי המשיב ביום 2.1.2005. לטענת המשיב, תרשומת מפורטת באשר לשומה למיטב השפיטה נערכה כבר ביום 21.6.2004. תרשומת זו נחתמה על ידי המפקחת ב-29.12.2004, ואושרה ונחתמה על ידי סגן פקיד השומה ב-30.12.2004. במועד זה שודרה השומה במחשבי המשיב. עוד הוצהר כי ב-27.1.2004 הוזמנו המערער ומייצגו לדיון בשאלות נשואות השומה. המבקש טוען כי על פי החלטת בית המשפט העליון בהלכת סמי, תחול הלכה זו על הליכים תלויים ועומדים שטרם ניתן בהם פסק דין חלוט, וככל שהוצאה שומה לפי סעיף 145(א) לפקודה אחרי 23.5.2004 - כלומר ההלכה חלה בעניינו, ולכן היה על המשיב להמציא את השומה למבקש עד ליום 31.12.2004. חוזר המבקש על טענתו כי רק ביום 13.1.2005 קיבל לידיו את השומה ואת נימוקיה, וכי תאריך הדפסת השומה הוא 2.1.2005. זאת ועוד, תאריך חתימת המפקחת על נימוקי השומה הוא 11.1.2005, קרי 11 יום לאחר המועד הקבוע בפקודה. משלא הוצאה השומה במועד, הרי יש לראות את השומה כאילו ניתנה בחוסר סמכות ועל כן בטלה. מנגד טוען המשיב כי עמדת כבוד השופטת חיות בהלכת סמי, שהתוותה את דעת הרוב, קבעה כי בהחלתה למפרע של הלכת סמי אין כדי למנוע מן המדינה מלהעלות טענות העומדות לה בתיקים השונים שעליהם תחול הפסיקה, בין שמדובר בטענות מדוקטרינות משפטיות שונות ובין שמתחום המסים עצמו. לפיכך טוען המשיב כי מאחר שתכלית הוראות סעיפים 145(א)(2) ו-152(ג) לפקודה, כפי שפורשה בהלכת סמי - צמצום חוסר הוודאות המשפטית של אדם הממתין להכרעה בעניינו - מתקיימת בענייננו, לא יכולה לקום למבקש טענת התיישנות שכן המבקש הוא בעל ידיעה. לטענת המשיב, מאחר שהמבקש ידע במהלך הדיון בשלב א' (באמצעות מייצגו) מהי עמדת פקיד השומה באשר לסוגיה נשוא הערעור, ואת כוונתו של פקיד השומה למסות את יתרות החובה בספרי חברת תנע מערכות ממוחשבות בע"מ - אשר המבקש החזיק ב-100% ממניותיה - כהכנסת עבודה בידי המבקש בתיקו האישי, וכן את כוונתו להוציא שומה למבקש בשל הכנסה זו, הרי לא יכולה לקום לו טענת התיישנות כלפי המשיב. דיון נקודת המוצא לדיון היא כי המערער ומייצגו ידעו את עמדת המשיב בקשר לשומה לפי מיטב השפיטה בנוגע ליתרות המערער בספרי חברת תנע, קודם למועד האחרון לשיגור השומה. בהלכת סמי קבע בית המשפט העליון כי בתוך המועדים בפקודה בנוגע לקביעת שומה, על פעולת פקיד השומה להקיף הן את קביעת צו השומה והן את הוצאתו מרשותו לנישום. נפקותה של הלכת סמי היא כי אם שיגור הצווים לא נעשה במועדים הקבועים בפקודה אזי יראו את הצווים בטלים, ובהקשר של סעיף 152 לפקודה יראו את השגת הנישום כהשגה שהתקבלה. בענייננו הצדדים מסכימים כי מאחר שהשומה נשוא הערעור נערכה בסוף שנת 2004 - מאוחר ליום הקובע, הרי הלכת סמי חלה על המקרה. על אף האמור טוען המשיב כי לאור התכלית הניצבת בבסיס הלכת סמי, ומאחר שלטענתו המבקש מוחזק כבעל ידיעה באשר לסוגיה המיסויית נשוא השומה, הרי הושגה תכלית החקיקה ולא יכולה לקום למבקש טענת התיישנות. הלכת סמי רואה למעשה בהליך הקביעה שתי פעימות: פעימת השלמת התגבשות הצו לביטוי כתוב וחתום ופעימת השיגור, שתיהן יחדיו על פי הלכת סמי באות בגדר "קביעה", דהיינו הלכת סמי מזיזה את מועד הפעימה של הוצאת הצו בהיותה חלק מהקביעה לתוך סד המועדים הקבועים בפקודה. ציפיית הנישום ועקרון הסתמכותו מצויים בהזזת מועד השיגור לתוך סד המועדים, ואין הם יכולים לשמש עתה כלי לביטול הצורך בגיבוש הצו וההנמקות בתוך המועדים הקבועים בפקודה. עם זאת, באשר לפעימה השנייה - שיגור הצו לנישום - אין להתעלם מהרציונל שקבע בית המשפט העליון והוא הציפייה של הנישום ועקרון ההסתמכות. במקרה שבו שוכנע בית המשפט כי השומה או הצו נערכו ונחתמו במועד במשולב עם כתב ההנמקה, כי מלאכת שיקול הדעת הושלמה במועד, ונוסף על כך הנישום יודע את עמדת המשיב כי אינו מקבל באופן חלקי או מלא את הדוח או ההשגה - לא תעמוד לו טענה בדבר ציפייה סבירה או הסתמכות כי בתוך פרק הזמן הקבוע בפקודה, אם לא יצאה אליו שומה או צו אזי התקבל הדוח או ההשגה. כך, אף אם חתימת השומה או הצו נעשו לאחר שעמדת המשיב הובאה לידיעת הנישום, אם עמדתו זו נותרה בעינה, אזי היא מורכבת מאותם פריטים וסוגיות שנמסרו לנישום ומעוגנת על אותם הנמקות והסברים שניתנו לנישום. זאת משום שבמועד התגבשות אותו גביש כאמור, בעל הסכמות למעשה מאשרר את פרטי השומה וההנמקה שנמסרו לנישום. עמדה פרשנית זו תתאים לגישת בית המשפט המחוזי לתקופת "בין השמשות" שממתן פסק הדין סמי בבית המשפט המחוזי - הוא המועד הקובע - ועד למועד מתן פסק הדין בבית המשפט העליון. לאור האמור, אפשר לסכם כלהלן: 1. הלכת סמי אינה מעניקה למשיב כלי לדחות את מועד הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה, או לדחות את הצו הדוחה את ההשגה מעבר למועדים הקבועים בפקודה בשל ידיעת הנישום כי כך בדעתו לעשות. אם גובשו צו או שומה לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה או סעיף 152(ג) לפקודה לאחר המועד הקבוע בהם - אזי יראו את הדוח או ההשגה כמתקבלים. 2. בתקופת "בין השמשות", אם שוכנע בית המשפט כי הנישום ידע את עמדת המשיב והצו או השומה גובשו על הנמקותיהם במועד הקבוע בפקודה, אזי איחור סביר בשיגור הצו לא יאיינו, ובלבד שגובשו הצו או השומה במועד הקבוע בפקודה. 3. על פי הלכת סמי והמועדים שנקבעו בה, גם אם גובש הצו במועד אולם הנישום לא ידע את עמדת המשיב - אזי יגבר עקרון ההסתמכות וציפייתו של הנישום כי אם לא שוגר אליו בתוך המועד צו או שומה, ייחשב הדבר כאילו התקבלה השגתו או הדוח שהגיש. 4. שומות לפי מיטב השפיטה או צווים הדוחים את ההשגה שהוצאו לאחר המועד הקבוע בפקודה ולאחר שניתן פסק הדין סמי בבית המשפט העליון - יהיו בטלים, ללא צורך בבחינת רמת מודעות או ידיעה של הנישום. תוצאה הבקשה נדחתה. בנסיבות העניין לא נעשה צו להוצאות. בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-11.12.2011