הארכת תוקפו של סעיף 5(א)(2) להוראת השעה (הגדלת ההיצע של דירות מגורים) ושיעורי המס החדשים

סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה") עוסק בהפחתת שיעור מס השבח במכירת זכות במקרקעין המיועדת לבניית דירות מגורים. ברישה של סעיף 5(א) להוראת השעה נקבע כך: "על אף האמור בסעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, במכירת זכות במקרקעין, בידי יחיד, שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, יהיה היחיד חייב במס על השבח הריאלי בהתאם להוראות סעיף 48א(ב)..." סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע את שיעורי המס במכירת נכס שנרכש לפני יום התחילה - 7.1.01, דהיינו - החישוב הליניארי. סעיף 48א(ב) לחוק קובע כי : ס"ק (1): יחיד יהיה חייב במס על השבח הריאלי בשיעור של עד 25% (לאחר תיקון 72). ס"ק (1א): יחיד שהוא בעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין יהיה חייב במס על השבח הריאלי בשיעור של עד 30%. כלומר, סעיף 5(א) להוראת השעה מעניק לעומד בתנאי הסעיף הקלה במס שבח, ולפיה, הגם שהנכס נרכש במועד שעליו חל החישוב הליניארי, שיעור המס יהיה כקבוע בסעיף 48א(ב) לחוק, אשר בנוסחו לאחר תיקון 72 עומד על 25% ליחיד ועד 30% לבעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין. סיכום ביניים: לכאורה, לאחר תיקון 72, שיעור המס שיחול על יחיד העומד בתנאי סעיף 5(א) להוראת השעה כבר אינו 20% במקום החישוב הליניארי, אלא 25%. ואולם כזכור, בכל הקשור לשיעור המס מהווה מס שבח מקדמה בלבד מול מס הכנסה, ולעניין זה קובע סעיף 5(ד) להוראת השעה כדלקמן: "מכירת זכות במקרקעין לפי הוראות סעיף זה תחויב במס שבח ריאלי כאמור בסעיף 48ב(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לעניין סעיף 48ב(ב)(1) אחרי 'הוראות סעיפים 121' יקראו 'עד שיעור מס של 20%'." סעיף 48ב(ב) לחוק קובע, כי במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין, כשיום הרכישה היה לפני 1.1.12, שיעור המס על השבח הריאלי יהיה כדלקמן: סעיף 48ב(ב)(1) - עד יום התחילה (7.11.01) - חישוב ליניארי. סעיף 48ב(ב)(2) - לאחר יום התחילה ועד 1.1.12 וכן לאחר מכן יחולו השיעורים הקבועים בסעיף 48ב(א), דהיינו הגבלת שיעור המס למקסימום 25% או 30% לבעל מניות מהותי. זאת אומרת, שללא הסיפה של סעיף 5(ד), קיימים שני שיעורי מס - חישוב ליניארי עד 7.11.01, ומ-7.11.01 ואילך: 25% - 30%. ואולם, הסיפה של סעיף 5(ד) מפנה לסעיף 48ב(ב)(1) ולפיו כאמור עד יום התחילה יחול חישוב ליניארי, וגם קובע כי השיעור הזה יוגבל ב-20%. מכאן יוצא כי לפי סעיף 5 להוראת השעה, המעניק הקלה במס שבח ליחיד המוכר זכות במקרקעין לצורך בנייה של שמונה יחידות דיור לפחות בתוך 36 חודשים, הרי שבחישוב המס הסופי, עד 7.11.01, במקום חישוב ליניארי יחול שיעור מס של 20%, ומ-7.11.01 ואילך יחול שיעור מס של 25%-30%. תקנות מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים הוראת שעה) (הארכת התקופה שבסעיף 5(א)(2) לחוק), התשע"ב-2011 קובעות: "התקופה הקבועה בסעיף 5(א)(2) לחוק, תוארך בשנה נוספת, עד יום י"ח בטבת התשע"ג (31 בדצמבר 2012)." כלומר, התקנות מאריכות את תוקפו של התנאי לקבלת ההקלה במס שבח, אשר לפני ההארכה קבע כי: "יום המכירה של הזכות במקרקעין חל בתקופה שמיום ח' בכסלו התשע"א (15 בנובמבר 2010) עד יום ה' בטבת התשע"ב (31 בדצמבר 2011)." מעתה, התנאי קובע כך: "יום המכירה של הזכות במקרקעין חל בתקופה שמיום ח' בכסלו התשע"א (15 בנובמבר 2010) עד יום י"ח בטבת התשע"ג (31 בדצמבר 2012)." מכל מקום, אין להארכת המועד השלכה על שיעורי המס כפי שנקבעו בתיקון 72, והם אמורים להיות כפי שפורט לעיל. המסקנות מניתוח פורמלי-לשוני של הסעיפים כדלקמן הן: 1. שיעור מס השבח שונה ועלה ל-25% בעסקאות רגילות. שיעור זה יחול על השבח מיום 1.1.2012. 2. בהפעלת הוראת השעה, יחול מס בשיעור 25% (אף על פי שמדובר בשבח שקדם ל-1.1.12). 3. מכיוון שמס השבח מהווה מקדמה, הרי שיעור המס הסופי יהיה: עד 7.11.2001 - 20%. מ-7.11.2001 - 25%.

הכותבים - משרד עורכי דין מאיר מזרחי ושות'