השכרת מקבץ דיור היא עסקה הפטורה ממע"מ - אימתי?

תקציר עמ 51878/10 חב' ש. י. סימון אחזקה בע"מ נ' ממונה מע"מ אשדוד

בית המשפט המחוזי בבאר שבע פסק כי עסקה שבמסגרתה מספקת המערערת דירות לחברה אחרת, אשר בתורה מעמידה את הדירות לחברת עמידר לשם השכרה לעולים חדשים - אינה בבחינת השכרה למגורים הפטורה ממע"מ על פי סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). מנגד, עסקה שבמהלכה שוכרת המערערת דירות מבעליהם ומשכירה אותן ישירות לדיירים שונים למגוריהם - היא בבחינת השכרה למגורים הפטורה ממע"מ על פי סעיף 31(1) לחוק. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים השומות שהוצאו לתקופה בין אפריל 2004-יוני 2010 נוגעות לכמה נושאים, ובין היתר השכרת 50 דירות מגורים על ידי המערערת בבניין באשדוד הידוע כ"אשדוד ביץ" - ולפיהם קבע המשיב כי אין מדובר ב"השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ על פי סעיף 31(1) לחוק. המערערת לעומתו טוענת כי מדובר ב"השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ. הבניין נבנה במסגרת הסכם קומבינציה שנכרת בין חברת חי טל פרויקטים בנייה ופיתוח בע"מ לבין חברת ס.ש. צרפתי בע"מ (להלן: "צרפתי"). המערערת הרשומה ברשות המסים (מע"מ) כעוסק מורשה בתחום אחזקת בתים, התקשרה בשנת 1996 עם שתי החברות הנזכרות בהסכם והתחייבה לספק שירותי ניהול ואחזקה לבניין. בשנת 1998 רכשה המערערת תשע דירות בבניין וביקשה לנכות בגינן מס תשומות לאחר שהצהירה ביום 23.9.1998 כי הדירות מיועדות להשכרה כדירות נופש, השכרה שאינה פטורה ממע"מ. בקשתה של המשיבה אושרה, ואכן במשך השנה הושכרו הדירות כדירות נופש. בשנת 1999 התקשרה המערערת עם חברת חי טל וסיפקה לה 70 דירות (תשע דירות שרכשה מצרפתי ו-41 דירות ששכרה מבעליהם). בתורה סיפקה חברת חי טל דירות לחברת עמידר לצורך מגורי עולים. היבט זה של השומות נדון כבר בעבר בין הצדדים בגדרה של שומת עסקאות זהה בטיבה, שהוציא המשיב למערערת בגין השכרת 50 הדירות במשך השנים 2004-2000. גם שם הוצאה שומה המחייבת את השכרת הדירות במע"מ, השגת המערערת נדחתה, ערעורה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע נתקבל ונקבע שחברת חי טל שימשה רק צינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר, ולכן יש לראות בחוזה עם חברת חי טל חוזה להשכרת דירות למגורים הנכנס לגדר הפטור ממע"מ לפי סעיף 31(1) לחוק. ערעור שהגיש המשיב לבית המשפט העליון נדחה ביום 1.2.2010. המשנה לנשיאה א' ריבלין היה בדעה כי בנסיבות העניין חל הפטור האמור על עסקאות השכרה אלה (כפסיקת בית המשפט המחוזי). כבוד השופטים גרוניס ודנציגר חלקו על דעתו ומצאו כי עסקאות השכרה אלה אינן באות בגדרו של הפטור האמור. עם זאת, הצטרפו לתוצאה של דחיית הערעור נוכח הנסיבות הפרטניות המיוחדות בהתנהלות המשיב בטרם אותה שומה ובשומת התשומות הסותרת משנת 2000. הנימוק לדחיית הערעור היה כי כאשר בחן המשיב לראשונה את העסקה בין המערערת לבין חברת חי טל, הוא קבע שמדובר בעסקה להשכרת דירות למגורים הפטורה ממע"מ. עמדה זו נקבעה לאחר שהמשיב עיין בנוסח ההסכם בין חברת חי טל לבין המערערת במסגרת הליך משפטי שהתנהל בין הצדדים לעניין ניכוי תשומות מהעסקה. כלומר, אף לגישת המשיב עצמו - כפי שהובעה במסגרת הליך משפטי קודם בין הצדדים (לעניין שומת התשומות) - מדובר בעסקה הפטורה ממע"מ. לפיכך מנוע המשיב מלטעון עתה שמדובר בעסקה החייבת במע"מ. דיון השכרת 50 הדירות - הן מכוח עקרון התקדים המחייב והן מכוח השתק הפלוגתא, אין מקום לערעור המערערת על קביעת המשיב בשומה הנוכחית, מפני שהשכרת 50 הדירות אינה פטורה ממע"מ לפי סעיף 31(1) לחוק. ואולם, האם אין מקום לקבלת הערעור על שומת העסקאות בעניין זה מהטעם הנוסף הנסמך על עמדת המשיב באשר לשומת התשומות משנת 1999, ועל הסתמכות המשיבה על כך בנדון עסקאותיה נשוא ההליך הקודם (לשנים 2003-2000)? המשיב מוסיף וטוען כי טענת ההסתמכות של המערערת על שומת התשומות (מ-1999) נשמטה בתחילת תקופת השומה הנוכחית (אפריל 2004) - זאת הואיל והחל מאפריל 2004 ועד לתום שש שנות תקופת שומת העסקאות דנן, הוציאה המערערת לחברת חי טל חשבוניות מס בגין תשלומי חברת חי טל בעבור שכירת 50 הדירות, כאשר היא כוללת בכל אותן חשבוניות מע"מ בשיעור מלא. על אף זאת, משך כל התקופה הארוכה דיווחה המערערת בדוחותיה השוטפים לרשות המסים (מע"מ) על עסקאות השכרת 50 הדירות לחברת חי טל כעל עסקאות פטורות ממס, ונמנעה מהעברת סכומי המע"מ המלא שבהם נקבה בכל חשבוניות המס שהוציאה לחברת חי טל. כתוצאה מהתנהלות זו ניכתה חברת חי טל משך כל אותם השנים את סכומי המע"מ בחשבוניות המערערת כמס תשומות, ואילו המערערת מצדה דיווחה בכזב על כל אותן עסקאות כפטורות ממס ולא העבירה למשיב את סכומי המע"מ שכללה בחשבוניות. בדעת הרוב שבפסק דינו של בית המשפט העליון נקבע כאמור כי עסקת השכרת 50 הדירות על ידי המערערת לחברת חי טל, אינה באה בגדר הפטור להשכרת דירות למגורים שבסעיף 31(1) לחוק. עם זאת, נקבע בדעת הרוב כי בכל הנוגע לשומת העסקאות נשוא אותו הערעור (דהיינו לשנים 2003-2000) קמה למערערת טענת ההסתמכות על קביעת המשיב בשומת התשומות משנת 1999, שבה סיווג מלכתחילה את אותה עסקה כהשכרת דירות למגורים הפטורה ממס. סמוך לאחר מכן שינה המשיב את עמדתו וקבע כי אין מדובר בעסקה הפטורה ממע"מ, ובשל כך הוציא את שומת העסקאות הראשונה נשוא אותו הערעור. האם אותה "זכות הסתמכות" עומדת למערערת לעולמי עד? הרשות אינה כבולה לעד בהחלטה שגויה שיצאה מלפניה, ורשאית היא ובמקרים רבים אף מחויבת היא לתקן את שעיוותה, ובלבד שתאוזן אל מול כך זכותו של הנישום ככל שנסמך מלכתחילה על ההחלטה הראשונה. לפיכך, יש לדחות חלק זה של הערעור. השכרת 35 הדירות הנוספות - נוסף על 50 הדירות המושכרות על ידי המערערת לחברת חי טל, על ידי חי טל לחברת עמידר ועל ידי עמידר לדיירים - שוכרת המערערת 35 דירות נוספות בבניין אשדוד ביץ' מבעליהם, ומשכירה אותן ישירות לדיירים שונים. השכרת דירות אלו מהמערערת לדיירי הדירות פטורה ממס עסקאות מכוח הוראת הפטור שבסעיף 31(1) לחוק. ואולם, בשומת העסקאות דנן קבע המשיב כי עסקת שכירת 35 הדירות על ידי המערערת מבעליהן היא "עסקת אקראי במקרקעין", בהיותה מכר של נכס לעניין החוק. יש לקבל את הערעור בעניין זה. זיקת "ההשכרה למגורים" של ההשכרה הראשונה (מהבעלים למערערת) משמעותית יותר מעניין 50 הדירות שהושכרו על ידי המערערת לחברת חי טל. מדובר למעשה בשכירת דירות על ידי המערערת למטרה ספציפית ומוגדרת של השכרתן המיידית - על ידי המערערת עצמה - באמצעות חוזים הנערכים בינה לבין שוכרי הדירות ובתנאים הנקבעים על ידה. מידת הניתוק בין ההשכרה למגורים (בחוזה המערערת עם שוכרי הדירות) לבין עסקת שכירת אותן דירות על ידי המערערת מבעליהן - קטנה באופן משמעותי ובולט מהניתוק הרב בין שוכרי הדירות מחברת עמידר, ששכרה מחברת חי טל, ששכרה מהמערערת, ששכרה (41 מתוך 50 הדירות) מהבעלים. בהינתן הבחנה זו בין מקבץ 35 הדירות דנן לבין מקבץ 50 הדירות ששכירותן שורשרה כמפורט לעיל, גוברות החפיפה והזהות המסחרית הכורכות לאחד את שכירת הדירה על ידי המערערת לשוכר הדירה ממנה, תוך קביעת תנאי השכירות על ידי המערערת. אכן, גם בעניין 35 הדירות, השכרתן מבעליהן למערערת אינה למטרת מגורי המערערת. ואולם, מהות "ההשכרה למגורים" של אותן דירות מהמערערת לשוכרים בפועל מאצילה באופן משמעותי על ההשכרה המוקדמת מהבעלים למערערת. לאור זאת ונוכח השוני האמור בין השכרת 50 הדירות מהמערערת לחברת חי טל לבין שכירת 35 הדירות מבעליהן על ידי המערערת, יש לראות את שכירת 35 הדירות על ידי המערערת כעסקה הכרוכה משמעותית בהשכרת אותן דירות למגורים על ידי המערערת לשוכרים, באופן המצדיק החלת הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק על שני מרכיבי עסקת ההשכרה למגורים. על כן יש לקבל את ערעור המערערת לעניין מרכיב זה של שומת העסקאות, ולבטל בהתאם את חיובי המס שהוטלו עליה בעניין זה. תוצאה הערעור התקבל באופן חלקי. בבית המשפט המחוזי בבאר שבע לפני כב' הנשיא יוסף אלון ניתן ב-15.9.2011