תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין לעומת חוק המכר - ידו של מי תהא על העליונה?

ביום 7.3.2011 התקבל בכנסת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(תיקון מס' 70), התשע"א-2011 (להלן: "התיקון"), שמטרתו פישוט הליכי הרישום של עסקאות נדל"ן. התיקון הוא בבחינת מהפכה של ממש בכל הקשור להגשת דיווחים על עסקאות במקרקעין, הוצאת שומות ותהליכים נלווים, והוא מחייב היערכות מחדש בניסוח הסכמי המכר. אחת ההוראות המהותיות שנקבעה בתיקון עוסקת בהטלת חובת ניכוי מס במקור על כל רוכש של מקרקעין. על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), בעסקה שתמורתה כסף בלבד והיא אינה מכירה של דירת מגורים שבגינה התבקש פטור ממס שבח (על פי פרק חמישי 1 לחוק), על הרוכש להעביר לרשויות המס תשלום על חשבון חוב המס של המוכר מתוך התמורה. השיעור שעל הקונה להעביר לרשויות המס תלוי במועד רכישת הנכס: 15% - במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה חל לפני 7.11.2001, ו-7.5% - במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה חל לאחר המועד האמור. עם ניכוי המס במקור כאמור לעיל והעברת הסכומים לרשויות המס, יהיה זכאי הרוכש לקבל אישור מס שבח לצורך השלמת רישום העסקה במשרד רישום המקרקעין (טאבו), ובכך להבטיח את רישום הנכס על שמו כאשר הוא נקי מחובות מס. דרישת ניכוי המס במקור חלה גם במקרה שבו נרכשת דירה מקבלן, אף על פי שלכאורה קבלנים חייבים בתשלום מס הכנסה ולא בתשלום מס שבח, והם זכאים לקבל אישור מיוחד על כך מפקיד השומה (אישור על פי סעיף 50 לחוק). בהודעתה מיום 14.3.2011 הודיעה רשות המסים כי חובת הניכוי במקור תחול גם לעניין רכישה של דירה מקבלן שלא הציג בפני הרוכש אישור מכוח סעיף 50 לחוק, במועד שבו חלה החובה החוקית להעביר את הניכוי במקור לרשויות המס. הכותבים סבורים כי בעת חקיקת התיקון לא הביא המחוקק בחשבון את כלל ההשלכות שיש לתיקון האמור לעניין חוק המכר (דירות)(הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה-1974 (להלן: "חוק המכר"), אשר תוקן בעקבות פרשת "חפציבה" באופן שייתן הגנה טובה יותר לכספי רוכשי הדירות. במסגרת התיקונים שנערכו בחוק המכר, נקבע מנגנון חדש אשר נועד להבטיח שכספי הרוכשים יופקדו אך ורק לחשבון הליווי הבנקאי של הפרויקט (שהוא בבחינת חשבון ליווי סגור), תוך שיובטח לרוכשים כי יקבלו מהבנק המלווה את הבטוחה בדמות ערבות בנקאית בגין מלוא הסכומים אשר שולמו על ידם. לשם כך, במסגרת התיקון לחוק המכר נקבע כי כל תשלומי התמורה ישולמו באמצעות פנקס שוברים אשר יונפקו על ידי הבנק המלווה, שעליהם מוטבעים בין היתר פרטי זיהוי של הנכס הנמכר, מספר חשבון הפרויקט, שם המוכר וכדומה. הבנק המלווה רשאי להוציא מחשבון הפרויקט תשלומים לספקים על פי התקדמות הבנייה. החלת התיקון על עסקאות רכישה של דירות מקבלן עלולה ליצור בעיות רבות, ולעתים אף להביא לסיכול עסקאות או להקטנת היצע הדירות. בראש ובראשונה תיווצר מציאות שבה רוכש דירה יהיה חייב בניכוי מס במקור (דהיינו העברת סכומים מתוך התמורה לרשויות המס), וזאת על אף חובתו מכוח חוק המכר לשלם את התשלום האמור ישירות לבנק המלווה באמצעות השובר. במצב דברים זה הרוכש ימצא עצמו מפר לכאורה את אחד מהחוקים האמורים, בכל דרך שבה יבחר לפעול. חמורה מכך היא עמדת הבנקים, אשר נדרשים להנפיק לרוכשי הדירות בטוחה על 100% מכספם, בעוד המס אמור לצאת ממסגרת הפרויקט לרשויות המס. הכותבים סבורים כי סיטואציה מעין זו תוביל את הבנקים להעלות את דרישת ההון העצמי מן הקבלנים, באופן שיאפשר לבנקים לכסות גם את דרישת הניכוי במקור כך שהמימון הפרויקטאלי לא ייפגע. לאור הבעייתיות שעליה עמדנו, ביום 5.4.2011 הודיעה רשות המסים כי רכישת זכות במקרקעין מקבלן עד ליום 1.6.2011 לא תגרור עמה חובת ניכוי מס במקור על ידי הרוכש, כאמור בתיקון, וזאת אף אם הקבלן טרם קיבל את אישור פקיד השומה על פי סעיף 50 לחוק, וזאת כדי לתת זמן לקבלנים שאין בידיהם אישור כאמור לנסות ולהשיגו עד למועד האמור. נוכח האמור לעיל, סבורים הכותבים כי ייטב אם תואיל רשות המסים לפרסם את עמדתה לעניין נושאים אלו ואחרים הקבועים בתיקון ואשר טעונים הבהרות נוספות, ויפה שעה אחת קודם.

הכותבים - ממחלקת המסים במשרד פישר, בכר, חן, וול, אוריון ושות', עורכי דין. מתמחים זה כמה שנים בדיני המס. כיום מטפלים במספר רב של הסדרי מיסוי לחברות שנמצאות בהליכים של הסדרי חוב