ביום 22.2.2011 פורסמה החלטת מיסוי תקדימית על ידי רשות המסים (מספר 5887/11) שעניינה תיקון מספר 2 לתמ"א 38 (להלן: "החלטת המיסוי"). על פי החלטת המיסוי, לשיטת רשות המסים (מיסוי מקרקעין) לא חלות הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), הקובעות הטבות מס לפרויקטים מכוח תמ"א 38 (תוכנית שמטרתה להקל על בעלי בתים ולעודד אותם לחזק את נכסיהם לשיפור עמידותם בפני רעידות אדמה), על עסקאות מקרקעין המבוצעות מכוח הוראות תמ"א 38 תיקון מספר 2 (להלן: "תמ"א 38/2").

תוכנית תמ"א 38 יצרה כלים שבאמצעותם בעלי דירות המעוניינים לחזק ולשפר את עמידות בניינם בפני רעידות אדמה, מקבלים אישור להקמת יחידת דיור נוספת בבניין, אשר תימסר לקבלן שיבצע את עבודות החיזוק בתמורה. כך יוכלו הדיירים להבטיח לעצמם בניין עמיד ומחוזק יותר בפני רעידות אדמה, וזאת מבלי לשאת בנטל הכספי עבור חיזוק המבנה.

פרק חמישי 5 לחוק, אשר הוסף בתיקון מספר 62 לחוק ביום 6.3.2008, קובע הוראות מיסוי ייחודיות על מכירת זכויות הבנייה שניתנו לקבלן מכוח תמ"א 38 בתמורה לחיזוק המבנה ושיפוצו בפני רעידות אדמה. סעיף 49לג לחוק קובע כי מכירת זכויות הבנייה שניתנו על פי תמ"א 38 תהא פטורה ממס שבח בידי הדיירים, ובלבד שיתקיימו שני תנאים מצטברים:

1. התמורה בעד מכירת זכויות הבנייה ניתנה ב"שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק" (לדוגמה: הרחבת יחידות הדיור הקיימות, התקנת מעלית, עיצוב המבנה ושיפוצו, הסדרת חניות, בניית מרפסות שמש וכדומה) ולא ניתנה תמורה במזומן או בשווה כסף (כגון שירותי בנייה בגין זכויות בנייה שאינן מכוח תמ"א 38).

2. בוצע חיזוק של המבנה על פי הוראות תמ"א 38.

לאחרונה אושר תיקון 2 לתמ"א 38, המאפשר קבלת זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 גם במקרה של הריסת הבניין הישן ובנייה של בניין חדש תחתיו. מטרת התיקון האמור הייתה לפתור בעייתיות של מבנים שעד כה לא התאימו לתנאי החיזוק והשיפוץ של התוכנית הקודמת - מבנים נמוכים ששטחם קטן יחסית, או כאלה המיועדים להריסה. תמ"א 38/2 מאפשר, כמו בעסקת פינוי בינוי, להרוס את הבניין הקיים ולבנות תחתיו בניין חדש על בסיס ההקלות שמאפשרת תמ"א 38, על כל המשתמע מכך.

בהחלטת המיסוי נקבע כי הטבות המס המוענקות בסעיף 49לג לחוק, ואשר עיקרן פטור ממס שבח לדיירים בפרויקטים מכוח תמ"א 38, לא יינתנו לפרויקטים מכוח תמ"א 38/2, מאחר שמדובר בהריסה של הבניין הקיים ובניית בניין חדש לחלוטין (כמו בעסקת קומבינציה) ולא במתן שירותי חיזוק כנדרש בחוק.

עם זאת, רשויות המס מציעות פתרון מיסוי אחר במסגרת החלטת המיסוי, וקובעות כי התקשרות כאמור במסגרת תמ"א 38/2 מהותה הסכם קומבינציה, ולכן ניתן לנצל את הוראות פרק חמישי 1 לחוק, כלומר פטור ממס שבח על פי אחת מעילות הפטור הרגילות שבחוק, בשילוב עם הוראות סעיף 49ז לחוק (מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות). גובה הפטור המוענק לזכויות בנייה נוספות מכוח סעיף זה הוא כיום 1,702,000 ש"ח.

יוער כי על פי הוראות סעיף 49א(ב) לחוק, בעסקת קומבינציה שבה מתבקש פטור בגין דירת מגורים הקיימת על המקרקעין, התמורה שנקבעת בגין מכירת אותו חלק מן המקרקעין המועבר לקבלן מתבססת על שוויין המלא של הדירות שעתידות להתקבל, בצירוף הקרקע המתייחסת לדירות אלה, ולא על עלויות בנייה בלבד כמו במקרה רגיל של עסקת קומבינציה.

עוד יוער כי עמדת רשות המסים (מיסוי מקרקעין) היא כי בפרויקטים שבהם נמכרות זכויות בנייה נוספות, הן מכוח תמ"א 38 והן מכוח תב"ע קיימת, הפטור ממס שבח מכוח הוראות סעיף 49לג לחוק יחול רק לעניין זכויות הבנייה הנוספות, הנובעות מכוח הוראות תמ"א 38 בלבד. לעניין זה, הקריטריון המרכזי שאותו בוחנת רשות המסים (מיסוי מקרקעין) הוא נושא החבות בהיטל השבחה - במקרה שבו קיים פטור מתשלום היטל ההשבחה מכוח הוראות התמ"א, הרי בגין זכויות אלו יינתן הפטור האמור ממס שבח, ולהיפך.

נוכח האמור לעיל, מומלץ כי דיירים המעורבים בפרויקטים מכוח תמ"א 38/2 ישתמשו בפטור הכללי לדירות מגורים על פי פרק חמישי 1 לחוק. יוער כי על פי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011, אשר התקבל בכנסת ביום 16.2.2011 (להלן: "הוראת השעה"), יכולים אותם דיירים לנצל שני פטורים נוספים בתקופה הקובעת על פי הוראת השעה (מיום 1.1.2011-31.12.2012).

הכותבים - ממחלקת המסים במשרד פישר, בכר, חן, וול, אוריון ושות', עורכי דין. מתמחים זה כמה שנים בדיני המס. כיום מטפלים במספר רב של הסדרי מיסוי לחברות שנמצאות בהליכים של הסדרי חוב