שאלה:

------

אדם היה חבר בקואופרטיב "אגד" (אגודה שיתופית), והוא פרש ממנו בשנת 2003, לאחר כ-30 שנות עבודה. הפרישה - מחמת אובדן כושר עבודה.

במועד הפרישה קיבל האדם את פדיון מנייתו באגד - בסך 375,000 ש"ח.

בשנת 2004 הגיש האדם לפקיד השומה דוח לשם החזר מס; אולם פקיד השומה חייבו בתשלום כפי האמור להלן, וכן הוא קבע לו שומה סופית (01).

בהתאם לסעיף 94ד [לשעבר סעיף 97(א)(6)] לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] חל הפטור ממס עד ליום 1.1.2003 בסכום תקרה של 317,000 ש"ח.

הסכומים העולים על תקרה זו, מיסויָם הוא כלשון הסעיף: "יתרת סכום הפדיון תהיה חייבת במס".

האדם קיבל מאגד אישור על חלקו ברווחים הראויים לחלוקה בהתאם לסעיף 94ב לפקודה בסכומים העולים אף על התמורה הכוללת.

לטענת פקיד השומה - אי אפשר להפעיל את סעיף 94ב לפקודה עם מתן הפטור ממס לפי סעיף 94ד לפקודה, כי יתרת התמורה העודפת היא רווח הון ריאלי (ראוי לעיין בהוראת ביצוע 23/2002); ולכן הוא חויב בתשלום המס בגין ההפרש, אשר בין שני הסכומים.

השאלות:

1. האם צודק פקיד השומה בטענתו ?

2. האם אפשר לפתוח את השומה לפי סעיף 147 לפקודה ?

3. באיזה אופן אפשר לפעול, אם רשות המסים בישראל (כלומר: הרפרנט המסוים בה) מסרבת לפתוח את השומה ?

תשובה:

--------

תחילה - הנני מציין, כי שומת "01" אינה במקומה; שכן, לפי נתוני השאלה הגיש הנישום דוח מס, אשר על פיו דווחה התמורה, העולה על הפטור ממס לפי סעיף 94ד כרווחים ראויים לחלוקה, המהווים סכום, שחלק ממנו חייב מס בשיעור מוגבל של 10%. משכך הוא, ואם חפץ פקיד השומה בקביעת שומה אחרת, עליו לדון עם הנישום דיון של "שלב א'", ואחרי הדיון - לקבוע את שומת "03", שתהיה שונה מן ה"מוצהר".

לאור העובדה, שלא נערך כל הליך "שלב א'", ומשנקבעה שומה "01" - הרי מוסמכות רשויות המס להפיקה לפי המוצהר בלבד. לכאורה, אין פקיד השומה מוסמך כלל לתקן את השומה על ידי פתיחת הליך שומה כעת; שכן, מצויה כאן שומת "01" ולא שומת "00". די בכך, כדי לקבל את הצהרת הנישום ולסיים את המחלוקת.

לאור זאת - יש להעלות לפני פקיד שומה את הטענה הזו, דלעיל, כטענה ראשית; ואת כל יתר הטענות, אשר מובאות להלן, לרבות טענות מהותיות בדבר פירושו של סעיף הפטור ממס, לטעון כטענות חלופיות בלבד.

אם תתקבל תשובה, כי תוקנה השומה בשל טענת פקיד השומה שהובאה בשאלה, וכי בטעות נרשם שהשומה היא שומת "01" - הרי, פרט להליך הבלתי חוקי (עריכת שומה, השונה מהמוצהר ללא קיום הליך "שלב א'"), אשר לגביו ציינתי לעיל, שתוצאתו צריכה להיות תיקון שומת "01" לפי המוצהר וסיום כל הדיון בנושא, אפשר לטעון באופן חלופי, כי, למעשה, קיימת פה שומה לפי מיטב שפיטה; ובמצב שכזה עומדת לימין הנישום הזכות לבקש פתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]; שכן, אין עסקינן פה בשומה כפי ה"מוצהר", אלא עוסקים אנו, באורח מהותי, בשומה אשר נקבעה לפי סמכות פקיד השומה לקבוע שומה לפי מיטב שפיטה, שהיא שונה מן המוצהר [וראה לעניין זה את סעיף 147(א)(3) לפקודה, אשר לפיו, אם שונתה השומה לעומת המוצהר, אפשר לפתוח אותה עד חלוף שנה מהמועדים הקבועים בסעיף 145 לפקודה, ובענייננו אין בעיית זמנים].

כטיעון מרכזי לפתיחת השומה אפשר להביא את העובדה, כי לנישום נקבעה, למעשה, שומה לפי מיטב שפיטה ללא כל קיום הליך מסודר של "שלב א'", אשר במסגרתו הייתה צריכה להינתן לנישום זכות מהותית לטיעון. ייתכן שאף טענה שכזו צריכה להביא - לא לפתיחת השומה, אלא לשינויה לשומת "00", ולאחר מכן לפתוח את כל ההליך מתחילה.

אי הסכמת רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"] לפתוח את השומה אינה ניתנת לערעור במסגרת הליך ערעור מס הכנסה [וזאת, בשונה מפתיחת שומה ביוזמת רשות המסים; ר' האמור בסעיף 147(ב) ו-(ד) לפקודה]. על יסוד זה, הסמכות היא במסגרת עתירה לבג"ץ (אך יש להקפיד, כי בנושא זה תהיה פנייה מסודרת לרשויות המס; קרי: למיצוי ההליכים אצלן, טרם הגשת העתירה); או, במסגרת המרצת פתיחה לבית המשפט המחוזי [ראה: ה"פ 1175/00 + ה"פ 1653/00, בעניין דוד הדס ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב 4 ואח' (מיסים יט/3 (יוני 2005) ה-13; אולם, גם טרם פתיחת הליך שכזה, יש למצות הליכים, תחילה אצל רשויות המס.

למען הזהירות - הייתי מעלה את כל הטענות דלעיל במסגרת השגה, שתוגש על שומת "01"; וזאת, אם טרם חלפו 30 יום מיום קבלתה.

דיון, באורח מהותי, בטענת הנישום

א

תחילה - מניח אני, כי אין מדובר כאן במצב, שבו חלים על האגודה השיתופית סעיפים 56, 57, 61 ו-62; שכן, הוראות הפקודה [סעיף 94ב(ב)(1) לפקודה] קובעות, מפורשות, כי רווחי האגודה, שנצמחו בעת החלת סעיפים אלה, לא יהיו חלק מן הרווחים הראויים לחלוקה.

ב

אם נשווה את הסעיף 94ד לפקודה לנוסח סעיף הפטור ממס הקודם [סעיף 97(א)(6) לפקודה], ניווכח, כי בסעיף "הישן" נקבע - מפורשות - שכל רווח ההון, העולה על תקרת הפטור ייחשב לרווח הון ריאלי. לעומת זאת - כעת ביטל המחוקק קביעה זו, וקבע שכל יתרת רווח ההון "תחויב במס"; וזאת, בלי לציין את שיעור המס.

שינוי זה, לפחות מבחינה לשונית, אינו שולל את גישת הנישום, שלפיה הוא זכאי להיות מחויב במס בשיעור 10% על אותו חלק של הרווחים הראויים לחלוקה.

להיפך - עצם ביטול הפיסקה, שהייתה בסעיף הפטור ממס הקודם, שלפיה כל יתרת רווח ההון תהיה רווח הון ריאלי, מלמד, שאולי כוונת המחוקק הייתה להעניק לאותו חלק של רווח הון עודף חישובי מס מיוחדים, שייקבעו לאור הכללים השונים בפקודה לעניין חישוב רווח הון אינפלציוני, אשר מחויב במס בשיעור 10% בגין החלק שנבע עד 31.12.1993, וכן לגבי רווחים ראויים לחלוקה על המס המוטב בגינם, בשל חלקם עד 31.12.2002.

ג

חיזוק לטיעון זה נובע גם מן התיקון לפקודה, שבו נקבע מנגנון מפורש לקביעת "יום רכישה" למניה.

יום רכישה זה מאפשר, לפי נוסח החוק, חיוב יתרת רווח ההון גם במס בשיעור 10% בשל רווח אינפלציוני.

ד

מנגד - תיטען טענה, כי קביעת "יום הרכישה" נועדה לשם הפעלת מנגנון חישוב שיעור המס על רווח ההון הריאלי, אשר לפיו יש לחלק את רווח ההון הריאלי לשתי תקופות:

• התקופה האחת: ממועד הרכישה ועד 31.12.2002; ועליה - יוטל מס בשיעור שולי.

• התקופה האחרת: מיום 1.1.2003 ועד למועד המכירה; ועליה - יוטל מס בשיעור 20%.

ה

נוסף על זאת, קיימת גם בעיית לשון, שיש ליישמה על הסכום האינפלציוני הפטור ממס; שכן, קיומו סותר את ההוראה בדבר מיסוי היתרה העולה על סך הפטור במס לפי סעיף 9ד תחויב במס. עם זאת - לגבי רווח אינפלציוני חייב במס ולגבי רווח ראוי לחלוקה החייב במס בשיעור 10%, איני רואה כל בסיס לטענת רשויות המס, למעט התבססותן על נוסחו הישן של סעיף הפטור ממס.

ו

למרות כל מה שאמרתי לעיל - ייתכן שעמדת רשויות המס נעוצה באמור בפסק הדין ע"א 446/89, בעניין גיל צבי נ' פקיד שומה טבריה [מיסים ו/6 (דצמבר 1992) עמ' ה-5], ובמאמר של המלומד אלי גודארד: "פטור לפדיון מניה ב'אגד' וב'דן' - סעיף 97(א)(6)" [דו ירחון לענייני מיסים, כרך ג', חוברת 2, עמ' א-21].

למרות כל אלה, בל נשכח, כי שניהם נכתבו בעניינו של נוסח סעיף הפטור ממס ה"ישן", אשר אכן סיווג את יתרת רווח ההון כרווח הון ריאלי; ואילו בסעיף 94ד לפקודה החדש שינה המחוקק במודע את הנוסח, וקבע כי יתרת רווח ההון תחויב במס, אך לא קבע שיעור מינימאלי לחיוב הזה במס, או שלל את מנגנוני חישוב המס האחרים בפקודה, כגון סעיף 94ב לפקודה בדבר רווחים ראויים לחלוקה.

התשובות אינן תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ