פסילת פנקסי חשבונות

העובדות פסק הדין שלפנינו דן בערעורים על החלטת המשיב לפסול את פנקסי החשבונות [להלן - "הפנקסים"] של המערער, על פי סעיף 130(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. חבש אנדרי [להלן - "המערער"] הוא יצרן גלידה ונוסף על כך עוסק במכירת גלידות מוכנות מייצור עצמי, וכן מוצרים נוספים קנויים - הכול במסגרת עסק, בשם "גלידה אנדריי" ביפו. המשיב בדק את פנקסי המערער ובדיקתו העלתה ליקויים וסטיות מהותיות מהוראות ניהולם. לכן המשיב קבע, כי פנקסי המערער אינם קבילים. בהמשך לכך, למערער הוצאו שומות על פי מיטב שפיטת המשיב. המערער בחר, על אף הודעות הפסילה שנשלחו אליו, שלא לערער על פסילת הפנקסים לשנים שבערעור, אלא עם ערעורו על השומות לגופן. ביום 24.8.1996 נערכה ביקורת מטעם המשיב בעסקו של המערער. מדו"ח הביקורת עלה, כי המערער ניהל באותה עת את פנקסיו באמצעות הנהלת חשבונות חד צדית (במובדל מכפולה). בנספח לדו"ח הביקורת, אשר בו אמורים להירשם הליקויים שמתגלים בביקורת, לא נרשם, כי ניהול הפנקסים בדרך של הנהלת חשבונות חד צדית מהווה ליקוי. כך, לטענת המערער, נוצרה תשתית של הסתמכות מצדו, כי פנקסיו מתנהלים כשורה, בעיקר, באשר להנהלת החשבונות החד צדית, וכי כפוף לתיקון של הליקויים הפעוטים שנתגלו, הרי פנקסיו הם תקינים. בהתאם לכך, המערער המשיך לנהל את פנקסיו על בסיס הנהלת חשבונות חד צדית, ורק במהלך הדיונים אצל המשיב, בשנת 2000, הועלתה לראשונה הטענה, שעל המערער היה לנהל את פנקסיו בהנהלת חשבונות כפולה. בשנת 2001, המשיב החליט לפסול את ספריו של המערער. לטענת המערער, מרבית הליקויים בהודעת הפסילה כבר התגלו בביקורת, בשנת 1996. אולם, הם לא צוינו כליקויים שיש לתקנם ומכל מקום, אופן ניהול הפנקסים נותר זהה, כפי שהיה בשנת 1996 ועד לפסילתם. לו המשיב היה מתריע, מבעוד מועד, על קיומם של הליקויים, אשר בסופו של דבר שימשו בבסיס הפסילה כבר בעת הביקורת בשנת 1996, המערער היה מתקנם ומונע מעצמו את פסילת הפנקסים בשנים שבערעור. אשר על כן, הוא הוכשל בגלל פעולות המשיב בשנים, שקדמו לפסילת הפנקסים ובשל כך, הוא ניהל אותם באופן, אשר בשלו המשיב פסל אותם. טענה נוספת שהמערער טען הנה, כי הליקויים שנמצאו אינם מצדיקים את פסילת הפנקסים. פסק דין אין חולק, שעל פי אופי הפעילות העסקית ועל פי סכומי המחזורים המוצהרים, על המערער היה לנהל ספרים בשנות המס 2000-1996, שהן שנות המס שבערעור, על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1973 [להלן - "הוראות ניהול פנקסים"], תוספת א', שעניינה: "ניהול פנקסי חשבונות על ידי יצרנים" [להלן - "התוספת"]. התוספת מפרטת את הפנקסים, שיצרן נדרש לנהל. הודעות הפסילה שנשלחו למערער מפרטות את הנדרש בתוספת זו ומציינות את הסטיות ואת הליקויים, שנתגלו בפנקסי המערער בשנים הרלוונטיות. כאמור, המערער לא חלק על ממצאים אלה ואישר, כי הליקויים בהודעת הפסילה צוינו ברובם, בדו"ח הביקורת. בית המשפט קבע, כי נקודת המוצא היא, שעל המערער היה לנהל את פנקסיו, בהתאם להוראות ניהול פנקסים ובהתאם לתוספת החלה על עסקו. חובה זו אינה יכולה, שתכורסם או תופחת בשל דו"ח ביקורת כזה או אחר. יתרה מזו. המערער פעל נגד המשיב באמצעות מייצג מקצועי, ועל נישום מוטלת החובה להציג את העתק דו"ח הביקורת לפני יועצו המקצועי, לקבל ממנו ייעוץ ובהתאם לממצאים לתקן את הטעון תיקון, או לפנות אל המשיב, אם הוא חלוק על הממצאים, ולהצביע כי אין מדובר בליקויים, או כי חלה תוספת אחרת וכו'. משהמערער לא עשה כך, אין הוא יכול לטעון עתה, כי טעה לחשוב שפרט לליקויים פעוטים, פנקסיו נוהלו כנדרש, או כי המשיב בחר, לכאורה, להתעלם מן הליקויים שנמצאו ושצוינו במפורש, בדו"ח הביקורת. המערער אינו חולק, כי חלה עליו תוספת א', או כי לא קיים את שהיה צריך לקיים על פי הוראות התוספת. המערער מודה בקיומם של הליקויים האמורים (אם כי הוא טוען, שהם אינם מהותיים). המשיב לא ביסס את ההחלטה לפסול את פנקסי המערער, על פי סעיף 130(ג) לפקודה על דו"ח הביקורת, אלא רק הזכירו במכלול נימוקיו. ההחלטה בדבר הפסילה הייתה לאחר בדיקה מקפת ושיקול דעת שהפעיל המפקח. בית המשפט הוסיף לציין, כי להנחה שהמערער טוען לה, שהניח בעקבות הביקורת שפנקסיו נמצאו תקינים, אין כל בסיס ואם הונחה ההנחה לעיל, הרי היא הונחה בטעות. טעות זו אינה בת גלגול על כתפי המשיב, כאילו הייתה מוטלת עליו חובה לשלוח למערער הודעה נוספת ושבה יובא פירוט הליקויים. המשיב, הגם שהוא מציע שירותי ייעוץ והכוונה במשרדיו, בעבור הקהל הרחב, הרי חובת בירור החובות, הכרוכות בניהול פנקסי העסק, מוטלת על הנישום. כך באשר לחסרים השונים, שנתגלו בפנקסי העסק, במהלך השנים שבערעור; וכך באשר לשאלת הנהלת החשבונות החד צדית, אשר המערער בחר לנהל בעסקו. דו"ח הביקורת הוא בבחינת צילום תמונת מצב העסק בנושאים, שנבדקו ביום הבדיקה. אין בו אלא כדי לסייע, הן לנישום והן למשיב. אין בו כדי לגרוע, כאמור, מחובות שבדין המוטלים על הנישום ולמצער, הוא מסייע בידיו לאתר את הליקויים שנתגלו ולהיערך לתקנם, כך שהנישום יעמוד בהוראות הדין בכלל, ובהוראות ניהול ספרים בפרט, בין בעצמו ובין באמצעות ייעוץ מקצועי חיצוני, אם ייעוץ זה ניתן מגורם פרטי, ואם הנישום פונה מיוזמתו לקבלת ייעוץ במשרדי המשיב. הנישום הוא שצריך לפעול, והוא אינו יכול לשבת באפס מעשה ולהניח הנחות כאלה ואחרות בנסיבות כאלה. אם היה נופל פגם בביקורת, הוא יכול למצער לאיין את ממצאי הביקורת, אולם הוא אינו פוגם בחובת ניהול הפנקסים כדין. הואיל וכאמור, פסילת הפנקסים אינה מבוססת על דו"ח הביקורת, הרי גם אם המשיב כשל בהדרכת המערער, מה שלא קבע בית המשפט, אין הדברים יורדים אל שורש ההחלטה לפסול את פנקסיו. באשר לטענת המערער - על אי היות הליקויים מהותיים, בית המשפט קיבל את עמדת המשיב וקבע, כי החלטה בעניין מהותיות של נתון מסוים מחייבת שיקול דעת של מבקרי הדו"ח הכספי. דהיינו, פסילת הפנקסים צריכה להיות תוצאה של בדיקה - של ממצאים ושל שיקול כולל על רקע נתוני העסק. לפיכך, השאלה הנשאלת היא: באיזו מידה, הסטייה או הליקוי במערכת החשבונות גורעים מן האפשרות של ביקורת הפנקסים ? כלומר, מתי אי הניהול של רכיב מסוים של מערכת החשבונות, החלה על הנישום, יפגום באפשרות להתחקות אחר ההכנסה המוצהרת, בהתאם לסיכום הפנקסים. מהותיות הסטייה איננה, בהכרח, פועל יוצא של היות הרישום החסר או הרישום הפגום, בבחינת תנאי שאין בלתו לקיום הנהלת חשבונות, או לאפשרות קיומם של מעקב, או של ביקורת. די בכך, שהרישום החסר או שהרישום הפגום יכבידו, או לא יאפשרו מעקב או בקרה יעילים על חלק מחלקי העסק, כדי שהסטייה שמדובר בה תהיה מהותית. בית המשפט קבע, כי העדר פנקס קופה, פנקס תנועות מלאי חומרים עיקריים, פנקס תנועות מוצרים מוגמרים ואי ניהול חשבוניות מהווה ליקוי מהותי, והחלופות שהמערער הציע אינן בהתאם לתכליות הוראות ניהול הפנקסים. המייצג של המערער בחר, שלא להמציא שחזור מטעמו, שיהיה מגובה בנתונים של ממש, שיש בהם כדי לשמש חלופה בין לאופן, שבו נוהלו החשבונות, ובין לפנקסים החסרים. המייצג היה מודע, כי המערער לא ניהל את פנקסיו, בהתאם להוראות ניהול הפנקסים הרלוונטיות, וחזקה כי המייצג מודע לצורך בהוכחת קיומן של חלופות ראויות לחסרים שנמצאו. הוכחת קיומן של חלופות ראויות מוטל על הנישום. זאת, הן על עצם קיומה של חלופה והן על היותה ראויה במובן זה, שהיא מקבילה באיכותה לחסר שנמצא, ושוות ערך מבחינת היכולת לבקר על נקלה את עסקו של הנישום. זאת, בלי צורך בעבודת בלשות מורכבת ושחזור מסורבל. מלאכת שחזור, לו הייתה נעשית בידי הנישום ושלא נעשתה, יש בה כדי להעיד, כי חסרונם של הפנקסים מצריך את ביצועו של אותו שחזור. משכך, העדרם של הפנקסים אינו מאפשר בקרה וביקורת פשוטות על דו"חות המערער, ועל כן הליקויים, שהמשיב מנה כבסיס לפסילת הפנקסים, הם ליקויים מהותיים. יתרה מזו. שחזור, בדיעבד, אולי יכול לסייע לעריכת השומה, אך הוא אינו יכול להוות תחליף ראוי לרישום ראשוני ראוי במועד ביצוע הפעולה, כמתחייב מסעיף 20 להוראות ניהול פנקסים. החומר, המוגש לבחינה אצל המשיב, בפרט בנסיבות של חשש פסילה ושומות על פי מיטב השפיטה, צריך שיהיה מסודר ונגיש. כאשר המייצג אינו יודע בעצמו, מה הוא מגיש למפקח, אם מדובר בחומר מלא או בחומר חלקי, והוא מצהיר בהתרסה על כך, הרי תגובת המפקח אינה מהווה כשל, אשר יש בו כדי לאיין את החלטת הפסילה. המשיב ניזון ממידע, שהנישום מציג ישירות, או באמצעות מייצגיו. כאשר מידע זה מוגש באופן חלקי, או באופן לא מקצועי, הנישום הוא הנושא בתוצאות הנובעות מכך. מאידך, נציגי המשיב חייבים להיות אמונים במגע עם ציבור הנישומים והמייצגים, אשר אינם עשויים מקשה אחת. תכלית פועלם היא הגעה אל שומת האמת; כך מתוך הכרה בהיותם משרתי הציבור ובכלל זה ציבור, שאינו שש תמיד לשתף פעולה, כמתחייב מן היחסים שבין האזרח ובין רשות המסים בישראל. כיוון שכך, על איש המס לפעול על בסיס שיקולים מקצועיים, מתוך גישה אנושית ומבינה ברף התנהלות - גבוה לעתים מזה של המייצג העומד מולו, בחתירה אל שומת האמת. לאור האמור והמפורט לעיל, בית המשפט קבע, כי אין פסול של ממש בהתנהלות המשיב. ואילו בכל הקשור לשאלת פסילת פנקסי המערער, הערעורים נדחו.

בבית המשפט המחוזי תל אביב-יפו לפני: כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-17.4.2007 הכותבת - מהמחלקה המשפטית בחברת "חשבים ה.פ.ס. - מידע עסקי בע"מ".