שווי המכירה בעסקאות מפוצלות

מס רכישה מוטל על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "החוק"], על "שווי המכירה" במכירת זכות במקרקעין.

במקרה שבו נמכרת אך זכות במקרקעין, התמורה המשולמת הנה בעבור הזכות במקרקעין ולפיכך, ברור כי שווי המכירה הנו בהתאם לסכום התמורה.

עם זאת, במקרה שבו הרוכש מזמין במסגרת ההסכם גם שירותי בנייה, או עבודות פיתוח, מתעוררת השאלה: היאך יש לקבוע את שווי המכירה? האם בהתאם לשווי הזכות במקרקעין בלבד, או שמא יש לכלול גם את ההתחייבות למתן שירותי בנייה, כאילו הייתה חלק משווי הזכות המועברת ? בשאלה חשובה זאת קיימת סתירה בין פסקי הדין השונים, שנתן בית המשפט העליון. בפסק הדין, בעניין מלמוד (ע"א 610/78), ד"ר מלמוד רכש מאת מינהל מקרקעי ישראל [להלן - "המינהל"] זכויות במקרקעין ולצד זאת התחייב לשלם למינהל בעבור הוצאות הפיתוח שזה יבצע בעבורו. בית המשפט העליון קבע, כי על אף שמדובר בעסקה אחת ועל אף שמתקיימת זיקה הדוקה בין רכישת המקרקעין לבין הזמנת עבודות הפיתוח, הרי יש לקבוע את שווי המכירה, בהתאם לשווי הזכות במקרקעין בלבד. הכלל הגדול, שבית המשפט העליון קבע, הוא כי "שווי המכירה" ייקבע אך בהתאם למצבם של המקרקעין ושל המחובר אליהם ביום המכירה. התשלום בעבור עבודות פיתוח, שטרם בוצעו ביום המכירה, לא ייחשב, אפוא, לחלק משווי המכירה. בפסק הדין, בעניין מלונות צרפת (ע"א 2330/04), חברת מלונות צרפת רכשה את השלד של מלון נובוטל בירושלים, בתמורה לסך של כ-28 מיליון דולר. באותו מעמד, החברה חתמה על הסכם נוסף להזמנת שירותי בנייה, עד להשלמת בניית המלון, בתמורה לסך של 16 מיליון דולר. בית המשפט העליון קבע, בין היתר, בהסתמך על הילכת תעש מור (ע"א 390/80), כי הואיל ומבחינת התוכן הכלכלי של העסקה מדובר בהסכם אחד, הרי שווי המכירה ייקבע בהתאם לשווי הכולל של העסקה, הגם שעבודות הבנייה טרם בוצעו ביום רכישת הזכויות. דהיינו, בית המשפט העליון סטה מן הכלל, שהוא קבע בעניין מלמוד על הוצאות פיתוח וקבע, כי שווי המכירה כולל גם את התשלום בעבור עבודות בנייה, שטרם בוצעו ביום המכירה. לדעתנו, התוצאה, שאליה הגיע בית המשפט העליון בעניין מלמוד, היא עדיפה ויש לדחות את ההלכה, שבית המשפט העליון קבע בעניין מלונות צרפת. זאת, הואיל ובסיס השווי לצורכי מס רכישה שונה בחוק מאז התקבלה ההחלטה בעניין תעש מור ולפיכך, על בית המשפט העליון היה לבחון מחדש: האם הילכת תעש מור תקפה גם לאור השינוי המשמעותי בחקיקה. במועד, שבו התקבלה ההחלטה בעניין תעש מור, הוגדר בסיס השווי לצורכי מס רכישה בחוק, תוך שימוש בהגדרת "בניין". הגדרה זו הרחיבה את הגדרת "זכות במקרקעין", וקבעה, כי אם הרוכש מזמין גם שירותי בנייה מאת המוכר עד להשלמת הבנייה, שווי המכירה ייקבע בהתאם לשווי הכולל של העסקה, ולא בהתאם לזכות במקרקעין לבדה. לפיכך, במקרה שבו הצדדים פיצלו באופן מלאכותי את העסקה, בית המשפט העליון קבע, כי מדובר בעסקה אחת והטיל מס רכישה על מלוא שווי העסקה, בהתאם לכוונת המחוקק. אולם, החל מיום 1.3.1998, בסיס המס שונה ונקבע, כי מס רכישה יוטל על ה"זכות במקרקעין" המועברת, ולא על הבניין! זאת, למעט במקרה של דירות מגורים, שנותרה בהן הגדרה מרחיבה באופן הכולל גם הזמנת שירותי בנייה, וכי הרי בכל המקרים האחרים, שווי המכירה ייקבע בהתאם לשווייה של הזכות במקרקעין המועברת בלבד. זאת, גם אם מבחינת התוכן הכלכלי, הזמנת שירותי הבנייה נערכה בזיקה ישירה לרכישת המקרקעין, ואפילו במקרה שבו נעשה הסכם אחד לשתיהן (בדומה לקביעת בית המשפט העליון, בעניין הוצאות פיתוח). המסקנה הנובעת מדברים אלה היא, כי בכל מקרה, שבו נרכש בניין "על הנייר", שאינו כולל דירות מגורים, שווי המכירה לצורכי מס רכישה צריך להיות שווייה של הזכות במקרקעין בלבד. זאת, ללא הכללת שווי שירותי הבנייה הנוספים, הגם שהמוכר התחייב להעניק שירותים אלה לקונה. בשולי דברנו נציין, כי רשות המסים בישראל הכלילה את הפיצול בין הסכם למתן שירותי בנייה לבין רכישת המקרקעין במסגרת תכנוני המס האגרסיביים. לדעתנו, יש לבחון מחדש את ההלכה שקיבל בית המשפט העליון בעניין, ועד לבחינה זאת, להוציא את הפיצול מן הרשימה האמורה. הכותב - מוסמך במימון, ממשרד עו"ד מאיר מזרחי ושות'.