"הרמת מסך" - רק לאחר גביית חוב מס סופי

העובדות

חברת מקסימיני [להלן - "מקסימיני"] עסקה בייבוא בגדי ילדים ותינוקות, כזכיינית של ספק בלגי. מקסימיני נקלעה לקשיים ובמהלך שנת 2002 היא נסגרה עם חובות במאזנה. מאחר שהוצהר, כי מקור היבוא לעיל של מקסימיני הוא ארצות האיחוד האירופי, לחברה ניתן פטור ממסי יבוא [להלן - "הפטור"]. אם מתברר, כי הפטור ניתן שלא כדין, רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] מוציאה "גירעונות" ליבואן, דהיינו - חיוב במס שלא שולם.

ביום 20.3.2001, בעלת המניות במקסימיני חתמה על מסמך המאשר, כי הובאה לידיעתה כוונת המשיבה לשלוח את תעודת המקור, שהציגה מקסימיני, לאימות למכס הבלגי והיא התחייבה, בשם מקסימיני, לשלם את הפרשי המסים, אם יתברר, כי מקור הטובין אינו בארצות האיחוד האירופי.

ביום 8.10.2002, בעלת המניות במקסימיני הקימה את המערערת, שאף היא עוסקת בתחום בגדי ילדים, חתמה על הסכם זכיינות עם אותו ספק ואף שכרה את אותה החנות, שהפעילה מקסימיני בעבר. לאחר מכן, מלאי וציוד שהחזיקה מקסימיני הגיעו למערערת ללא תשלום תמורה.

בסופה של החקירה, הספק בחוץ לארץ לא הצליח להוכיח, כי מקור הטובין הוא בארצות האיחוד האירופי, ותעודות המקור נפסלו. בחודש מארס 2004, המשיבה הוציאה למקסימיני הודעת חיוב, בשל פסילת תעודות המקור. ביום 3.1.2005, המשיבה החליטה לחייב את המערערת בגירעונות המס בגין יבוא, שהיא הוציאה למקסימיני, על פי סעיף 106 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"], המאפשר, בהתאם לתנאי הסעיף, לגבות חוב מס של חייב, שהעביר נכסים ללא תמורה, או בתמורה חלקית, ממקבל הנכסים. סעיף זה חל על פקודת המכס (נוסח חדש), מכוח הוראת סעיף 231א' לפקודת המכס. בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], קיים סעיף 119א' העוסק בנושא דומה. המערערת טוענת, כי על פי סעיף 106 לחוק, על החוב להפוך להיות סופי בטרם העברת הנכסים - דבר שלא התרחש במקרה זה. דהיינו, לשיטתה, סדר ציון התנאים בסעיף 106 לחוק הוא גם סדר כרונולוגי. המשיבה טוענת, כי קבלת פירוש זה מרוקנת מתוכן את הסעיף ועלולה להופכו לאות מתה בחקיקה. לשיטת המשיבה, די בכך שהחוב הוא סופי בעת הפעלת הסמכות, על פי סעיף 106 לחוק.

בית המשפט המחוזי בירושלים הגדרת "חוב סופי" לעניין סעיף 106 לחוק מופיעה בסעיף זה כהגדרה ספציפית, ואין סיבה שהיא תחול על סעיפים אחרים בחוק, או שהגדרות אחרות יחולו על סעיף 106 לחוק. סעיף 119א(ד) לפקודה מגדיר חוב מס סופי כך: "119א(ד) 'חוב מס סופי' - חוב מס שאין לגביו עוד זכות להשגה, לערר או לערעור;". אין זו ההגדרה בסעיף 106 לחוק, המגדיר כך: "106(א) 'חוב סופי' - חוב לפי חוק זה, שניתן לגבותו לפי הוראות פקודת המסים (גביה);". שיקולים לשוניים: שני הצדדים נשענו על לשון ההוראה - לתמיכה בפירושם, ואילו המשיבה טוענת, כי להפעלת הסעיף יש צורך בקיומם של שני תנאים מצטברים, במועד הפעלת הסעיף, ואין מקום לקבוע סדר זמנים בין התנאים, שאינו מופיע כלל בסעיף. המשיבה אף משווה בין הוראת הסעיף לשורת הוראות, אשר בהן המחוקק קבע במפורש סדר זמנים באמצעות המילים: "ולאחר מכן". ב"כ המערערת טוען מנגד, כי מבחינה לשונית, הדרך היחידה לפרש את הסעיף היא באופן, אשר על פיו התנאי ברישה יתקיים לפני התנאי השני, והוא נשען על כלל פרשנות הלקוח מן המקורות התנ"כיים. תכלית ההוראה: שני הצדדים מסכימים, כי תכלית הסעיף היא למנוע התחמקות מתשלום חובות מס. אולם, המערערת מוסיפה, כי התופעה שהמחוקק ביקש להתמודד עימה היא תופעת ההתחמקות ממס במרמה. דהיינו, התחמקות של החייבים, היודעים על חוב המס ומעבירים נכסים ופעילות, כאשר הם מותירים את הרשות מול שוקת שבורה. שיקולים נוספים: ב"כ המערערת מוסיף וטוען, כי ניתן ללמוד על הפירוש של סעיף 106 לחוק גם מהשוואתו לסעיף 119א(א)(1) לפקודה, העוסק ב "גביית מס ממקבלי נכסים בנסיבות מיוחדות". לדבריו, לאור הנושא הדומה, גם בהקשר הנידון יש להגביל את הפעלת הסעיף לנסיבות מיוחדות, כגון נסיבות שבהן הנכסים הועברו, כדי להתחמק מתשלום מס. בא כוח המערערת מדגיש גם, כי חריג "הרמת המסך", כפי שהבהיר המחוקק לאחרונה בנוסחו המתוקן של סעיף 6 לחוק החברות, התשנ"ט-1999, יכול להיות מופעל אך ורק בנסיבות קיצוניות, שבהן נעשה שימוש לרעה באישיות הנפרדת של החברה. נוסף על כך, בא כוח המערערת נשען על זכויות היסוד, וטוען כי הפעלת סעיף 106 לחוק, במקרה זה, נושאת עימה פגיעה בקניין, וכללי הפרשנות שיש לפרשם ברוח זכויות היסוד מצדיקים גישה מצמצמת, השונה מן הגישה הגלומה בגישת המשיבה. מקובל עלי, כי ראוי שבהקשר דנן תיושם, הגישה המצמצמת האמורה, לשם שמירה על זכויות היסוד. מקובל עלי, שניכר רצון המחוקק בסוג זה של הוראות - להתמודד עם תופעת ההתחמקות המכוונת ממש, וניתן להסכים, כי תכלית זו מתיישבת עם ידיעה על קיום החוב לפני העברת הנכסים, שהותירה את השוקת ריקה. בהעדר ידיעה על החוב, בדרך כלל אין מקום לדבר על התחמקות. בחינת פירוש המשיבה מלמד, כי הוא לוכד ברשת הסעיף גם מצבים, שאין בהם התחמקות מכוונת, והקושי שהוא מעורר הוא, על כן, ברור. המסקנה העולה היא, שהפירוש הראוי צריך להוביל לכך, שהסעיף יופעל במקרים שבהם ברורה הכוונה להתחמק ממס. מקרים כאלה יהיו קודם כול המקרים, שבהם החוב נעשה סופי בטרם הועברו הנכסים (במקרה כזה, כל העברת נכסים אינה יכולה להיחשב תמימה), אבל גם במקרים אחרים, שבהם מוכחת כוונה להתחמק ממס בעת ההעברה. הערעור התקבל. בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני: כב' השופטת מרים מזרחי ניתן ב-10.8.2006 ב"כ המערערת: עו"ד גיל נדל ועו"ד רותם ורניק ב"כ המשיבה: עו"ד רונית רוזין ועו"ד חגית איגרמן