שלבי השומה "א" ו - "ב" במס הכנסה

שאלה

-------

האם רשאי מפקח מס הכנסה להעלות טענות חדשות בשלב שני (שומת 09 לאחר השגה - צווים), לאחר שלא הייתה הסכמה בשלב ראשון (כגון טענה שספרי הנישום אינם קבילים) ?

תשובה

--------

זכות ההשגה הינה זכות יסוד בסיסית - המוכרת גם כזכות שימוע במשפט המנהלי, והמעוגנת בלשון פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - הפקודה"]. תכליתה של זכות זו היא, בין השאר, לאפשר לנישום להשמיע את טענותיו ולספק מידע שאולי חסר בידי פקיד השומה; וזאת - כדי להגיע לשומת אמת. אולם, אין בזכות זו, כדי לשמש מכשיר בידי הנישום "לסרבול" הדיון וליצירת מצב המצריך דיון חוזר ונשנה בטענות הצדדים.

קיימות גישות הפוכות בדבר סמכות פקיד השומה להעלות טענות חדשות בשלב הדיון בהשגה, המכונה "שלב ב", נוסף על הטענות שהוא העלה בשלב השומות הראשון, המכונה "שלב א".

הגישה האחת - גורסת, כי שלבי השומה קשורים זה בזה; ולכן, מושא ההתדיינות בשלב ההשגה הוא השומה שהוצאה בשלב א'. התוצאה המתבקשת הינה, כי טענה, אשר לא העלה פקיד השומה בשלב א' אי אפשר להעלותה בשלב ב'. בבסיסה של גישה זו עומד הנימוק, כי - כאשר מועלית טענה חדשה בשלב ב' - נמנעת מהנישום ההזדמנות להשיג עליה.

על הצורך בעריכת שומה ראשונית, וזאת: קודם להוצאת שומות בשלב ב' - אפשר ללמוד מהלכת בית המשפט העליון בעניין בהגאת אמין חלאק (ע"א 3/89). שם נפסק, כי:

"מלשון הסעיף [סעיף 152 לפקודה – א.ש.] עולה, כי תנאי הכרחי לשימוש המשיב בסמכותו לפי סעיף 152(ב) לפקודה הוא קיומה של שומה, אשר עליה חולק הנישום".

הגישה האחרת - גורסת, כי שלבי השומה הם נפרדים והם מנותקים זה מזה, וכי יש לראות בשלב ב' כאילו החל ההליך מחדש. זכות ההשגה מאפשרת לנישום לטעון את טענותיו לפני נציג נוסף של פקיד השומה. לא מן הנמנע שהחלטת אותו נציג, נוסף, תהא תהא שונה מהחלטתו של נציג פקיד השומה, אשר ערך את השומה הראשונית. התוצאה המתבקשת: אפשר להעלות טענות חדשות גם בשלב ב'.

זאת ועוד. פסיקות בית המשפט העליון - אשר דנו, זה מכבר, בשאלה זו [בפסקי דין אלה: ע"א 3/89, בעניין בהגאת אמין חלאק; ע"א 3771/90, בעניין אעמר עומר; ע"א 1721/92, בעניין סורקין אריה; ע"א 4673/90, בעניין חברת מלון טבריה בע"מ] - עוסקות בשומות, שלא קדמה להם שומה ראויה בשלב א', בין משום שכלל לא הוצאה שומה כאמור ובין משום פסלותה מטעמים אחרים.

בעניין וינשטוק נתן (עמ"ה 277/69), וכן בעניין ורדי אילן (עמ"ה 1055/03), חלק פקיד השומה על עסקת מכר המניות שדווחה. בשלב ב' - החליט פקיד השומה לקבל את סיווג העסקה כרווח הון; אולם הפעם הוא לא קיבל את תנאי העסקה, והוא הוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

בית המשפט ראה בעניין וינשטוק, כי הצו, שהוצא בהתאם להוראות סעיף 152(ב) לפקודה, אינו חוקי, בשל היות השלבים (שלב א' ושלב ב') שלבים קשורים; ועל כן, פסק בית המשפט, כי על פקיד השומה לדון מחדש בכל פרשת רווחי ההון הנידונים, ורק לאחר מכן להוציא שומה לפי סעיף 145 לפקודה.

בעניין ורדי, חלק כב' השופט מגן אלטוביה על החלטת בית המשפט כאמור לעיל, והוא פסק, כי פקיד השומה אינו מנוע מהעלאת טענות חדשות בשלב ההשגה, אשר לא הועלו בשלב א'. לטעמו - "כל עוד התקיים דיון ענייני בין הצדדים, תוך שכל צד מציג את עמדתו ופקיד השומה שוקל את עמדת הנישום, גם בקשר לשומתו החדשה, אין צורך לחזור להוציא שומה בקשר ל'מקטע החדש', לכאורה, של השומה בשלב ב', הואיל וזכות ההשגה מוצתה".