מע"מ במכירת מקרקעין ע"י אגודה שיתופית לחבריה

שאלה אגודה שיתופית העוסקת ברפתנות ורשומה כעוסק מורשה מוכרת קרקעות לחלק מחבריה במחיר נמוך משווי שוק. זכאות החברים לרכישת המקרקעין במחיר מופחת נקבעה במסגרת הגרלה. חברי האגודה הינם שכירים. (א) האם מכירת המקרקעין חייבת במס ערך מוסף? (ב) אם כן, מה מחיר העסקה לצורכי מע"מ?

תשובה כללי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו – 1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ"), ככלל, אינו מבחין בין אגודה שיתופית (להלן: "אג"ש") לבין חבר בני אדם אחר (כגון, חברה). כפועל יוצא, היבטי המיסוי במקרה דנן יקבעו בהתאם לדין הכללי.

המקרה הנדון כרוך בשתי סוגיות עיקריות, כדלהלן: (א) האם מכירת הקרקעות (להלן גם: "מקרקעין") היא "עסקה", כהגדרת המונח בחוק, ו- (ב) במידה ומכירת המקרקעין הינה עסקה, האם תמורתה תקבע בהתאם למחיר המכירה (המחיר שהוסכם) או בהתאם לשווי ההוגן (שווי שוק) של המקרקעין.

קיומה של עסקה עסקה מוגדרת בסעיף 1 לחוק כדלקמן: "כל אחת מאלה - 1. מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד. 2. מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר. 3. עסקת אקראי".

בהתאם לחלופה הראשונה להגדרת עסקה, מכירת ציוד (נכס הון) של עסק הינה עסקה. הגדרת ציוד בסעיף 1 לחוק רחבה וכוללת נכס (לרבות מקרקעין) ששימש, משמש או נועד לשמש עוסק בעסקיו. יוצא איפוא, כי במידה והמקרקעין הינם נכסי הון עסקיים (ר"ק) של האג"ש, מכירתם הינה עסקה החייבת במס ערך מוסף (להלן: "מס"), בהתאם לסעיף 2 לחוק.

יש לציין כי במידה וייעוד המקרקעין שונה בעבר מעסקי לפרטי/ציבורי (ראה להלן פס"ד אביגדור) ולאחר שינוי הייעוד האג"ש אינה עושה במקרקעין שימוש לצורך עסקיה, רשאית האג"ש לדווח על שינוי הייעוד כ"מכר" לצורך מע"מ, ולמן שינוי הייעוד המקרקעין אינם בגדר "ציוד" בעסק (ראה גם הוראת פרשנות 3/93). כפועל יוצא, במקרה כאמור, מכירת המקרקעין לחברי האג"ש אינה עסקה על פי חלופה 1 להגדרה. אולם, יש לבחון האם מכירת המקרקעין הינה עסקה בהתאם לחלופה 3 להגדרה - עסקת אקראי. נדגיש כי האמור לעיל מותנה בכך ששינוי הייעוד דווח כ"מכר" לצורך מע"מ, אחרת מכירת המקרקעין לחברי האג"ש הינה עסקה על פי חלופה 1 להגדרה.

עסקת אקראי מוגדרת בחוק, כדלהלן: "1. מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי. 2. מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין, בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר, או למוסד כספי".

במקרה דנן, מכירת המקרקעין הינה לפרטיים (שכירים), ולכן היא אינה בגדר עסקת אקראי.

במאמר מוסגר, נציין כי בהתאם להלכת אביגדור (ע"א 569/81, אביגדור מושב עובדים נ' מנהל מע"מ) לאג"ש, שבה מאוגדים חברי מושב חקלאי, מבחינה מהותית שלושה תפקידים עיקריים, כדלהלן: (א) עסקי – קידום עסקי החברים והאגודה, (ב) ניהול החיים הציבוריים – טיפוח הנאתם ורווחתם של החברים, לרבות טיפוח החיים בצוותא, ו- (ג) סטטוטורי. עסקאות של אג"ש במסגרת תפקידיה שבסעיפים ב' ו- ג' לעיל אינן חייבות במע"מ.

יוצא איפוא, כי במידה והמקרקעין הינם "ציוד" בעסק (ר"ק), מכירתם לחברי האג"ש הינה עסקה ונדרש לבחון את אופן קביעת מחירה לצורך מע"מ. אחרת, מכירת המקרקעין אינה עסקה וכפועל יוצא אינה חייבת במס.

מחיר העסקה סעיף 7 לחוק קובע כי מחיר עסקה הוא התמורה המוסכמת (גם אם זו נמוכה משווי השוק של הנכס או השירות). אולם, בהתאם לסעיף 10 לחוק, מחיר עסקה שמחירה הושפע מיחסים מיוחדים יהא המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים. נשאלת השאלה, איפוא, האם המחיר במקרה דנן הושפע מיחסים מיוחדים.

החוק אינו מגדיר את המונח "יחסים מיוחדים". את הפרשנות הראויה למונח זה ניתן ללמוד, בין היתר, מהפסיקה, מחוקים אחרים ומההתייחסות הכללית בחוק לעסקאות דומות. כך לדוגמה, בעל שליטה מוגדר בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, כדלהלן: "מי שמחזיק או זכאי לרכוש, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו, אחד מאלה: (1) 5% לפחות מהון המניות שהוצא; (2) 5% לפחות מכוח ההצבעה בחברה; (3) זכות לקבל 5% לפחות מרווחי החברה או מנכסיה בעת פירוק; (4) זכות למנות מנהל."

כמו כן, יחסים מיוחדים מוגדרים בסעיף 129 לפקודת המכס, כדלהלן: ""יחסים מיוחדים " - (1) יחסים בין צדדים לעסקת ייבוא שמתקיים בהם לפחות אחד מאלה - (א) אחד מהצדדים לעסקה הוא נושא משרה בעסקו של האחר; לעניין זה, "נושא משרה" - דירקטור, מנהל כללי, מנהל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, מנהל אחר הכפוף במישרין למנהל הכללי, וכל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה; (ב) הצדדים לעסקה מוכרים על פי דין כשותפים לעסקים; (ג) הצדדים לעסקה הם עובד ומעביד; (ד) אדם כלשהו הוא בעלים, שולט או מחזיק, בחמישה אחוזים או יותר מזכויות ההצבעה או מהמניות בכל אחד מהצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין; (ה) אחד מהצדדים לעסקה שולט באחר, במישרין או בעקיפין; (ו) הצדדים לעסקה נשלטים בידי צד שלישי, במישרין או בעקיפין; (ז) הצדדים לעסקה שולטים ביחד בצד שלישי, במישרין או בעקיפין; (ח) הצדדים לעסקה הם קרובי משפחה; לעניין זה, "קרוב משפחה" - בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, הורה של בן הזוג, צאצא, צאצא של בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה; (2) לעניין הגדרה זו יראו אדם כשולט באחר כאשר הוא מצוי בעמדה חוקית או מעשית המאפשרת לו להגביל או לכוון את פעילותו; (3) סוכן בלעדי, מפיץ בלעדי או בעל זכיון בלעדי, בעסקו של אחר, יהא תיאור היחסים ביניהם אשר יהא, יראו כאילו מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים רק אם מתקיים לגביהם לפחות אחד התנאים שבפסקה (1);"

ברם, קיומם של יחסים מיוחדים, לעניין סעיף 10 לחוק, לדעתנו, אינו מוגבל ליחסי שליטה, להחזקה בשיעור מסוים בזכויות הצבעה (או זכויות לרווחים) או לקרבה משפחתית. בפס"ד דדון (ע"ש 265/88, א. דדון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ) מציין כבוד השופט ביין, לעניין יחסים מיוחדים, כדלהלן: "אם אני נותן הנחה לקרוב משפחה, אני עושה זאת מתוך שיקול "זר" של יחסי החיבה שאני רוחש לו. או כשאני עושה הנחה לשותפי הרי נובע הדבר בד"כ מתוך רצון לשמור על יחסים תקינים ולהביא לחיזוק הקשרים המסחריים בינינו". בפס"ד תפארת (ע"ש 1178/91, תפארת שלמה בע"מ נ' מנהל מע"מ) נקבע כי שליטה על פנקס החשבוניות של נישום הינה סממן לקיומם של יחסים מיוחדים. את המסקנה דלעיל ניתן להקיש גם מהגדרת שירות בסעיף 1 לחוק, הכוללת בחבר בני אדם, עשייה למען חבריו (ולא למען בעלי עניין או בעלי שליטה) (ראה גם הוראת פרשנות 21/81).

בפס"ד דנקנר (ד"נ 22/71, לילי וזלמן דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין) קובע בית המשפט, לעניין הגדרת "שווי" בחוק מס שבח, כי מכירת דירות לזכאי משרד השכון נגועה ביחסים מיוחדים, מכיוון שהמוכרת פעלה כזרוע מבצעת של המדינה, שכוונתה הייתה להבטיח שכון זול לאלה הזקוקים לכך. כאן המקום להדגיש, כי אין בהכרח להקיש מהמשמעות שניתנה למושג "יחסים מיוחדים" בחוק מס שבח, לעניין הגדרת שווי, למשמעות המושג בחוק מע"מ. שהרי, בחוק מע"מ עקרון "התמורה המוסכמת" היא הכלל ומחיר השוק הוא בגדר חריג. לעומת זאת, בחוק מס שבח שווי הוגן הוא הכלל וה"תמורה המוסכמת" היא בגדר חריג.

אולם, לא כל עסקה בה קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים הינה בתחולת סעיף 10 לחוק, אלא רק כאשר מחיר העסקה הושפע מקיומם של היחסים המיוחדים. מחיר עסקה עם צד קשור עשוי להיות נמוך ממחירן של עסקאות אחרות מסיבות שונות, ולאו דווקא מקיומם של יחסים מיוחדים, כגון, כתוצאה מהנחת כמות ו/או הנחה בגין ביטחון גביה. כך לדוגמה, מכירה של נכס לחברי אג"ש במחיר נמוך משווי שוק, אינו מושפע מיחסים מיוחדים במידה והנחה דומה הייתה ניתנת לקבוצה גדולה אחרת של רוכשים ("הנחת כמות") (ראה גם ע"ש 29/86, קו- אופ זבולון בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה).

כמו כן, ייתכן כי מחיר העסקה הושפע הן מקיומם של יחסים מיוחדים והן מסיבות אחרות - מסחריות, כמפורט לעיל. לדעתנו, מחיר העסקה לצורך מס, במקרה כאמור, הינו השווי ההוגן של המקרקעין מותאם לנסיבות הספציפיות של העסקה. שהרי, תכלית סעיף 10 הינה לנטרל את המרכיב הזר בעסקה (בלבד) המעוות את המחיר הכלכלי. כך לדוגמה, במידה ושוויו ההוגן של נכס הינו 10,000 אלפי ש"ח והנכס נמכר לבעל שליטה תמורת 9,000 אלפי ש"ח, יש לפצל את מרכיב ההנחה לשתיים – להפחתה בגין יחסים מיוחדים ולהנחה מסחרית (אם קיימת). אם נניח כי סכום ההנחה המסחרית בדוגמה הנ"ל הינו 600 אלפי ש"ח, מחיר העסקה לצורך מע"מ (בהתאם לסעיף 10 לחוק) הינו 9,400 אלפי ש"ח (=10,000-600). במקרה דנן, לדעתנו, יש לבחון את מאפייני ההגרלה ואופן קביעת מחיר המכירה של הקרקעות לחברי האגודה. כגון, האם תנאי יסודי להשתתפות בהגרלה הינה חברות באג"ש, האם כלל חברי האג"ש השתתפו בהגרלה וכיצד נקבע מחיר המכירה של המקרקעין. במידה והחברות באג"ש היא הסיבה למחיר המופחת ואין רציונל כלכלי-עסקי בבסיס קביעת המחיר, אנו נוטים לפרשנות כי מחיר העסקה הושפע מיחסים מיוחדים וכפועל יוצא מחירה לצורך מע"מ יקבע בהתאם לסעיף 10 לחוק. אחרת, מחיר העסקה הינו התמורה המוסכמת.

סיכום במידה והמקרקעין הינם "ציוד" בעסק, מכירתם לחברי האג"ש הינה עסקה החייבת במס. מחיר העסקה, במקרה כאמור, הינו המחיר המוסכם או שווי השוק של המקרקעין, תלוי במאפייני ההגרלה ואופן קביעת מחיר המכירה, כמפורט לעיל. במידה ומכירת המקרקעין אינה עסקה, אין תחולה לחוק מע"מ והמכירה אינה חייבת במס.