תקציר: ע"א 5865/11 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ בית המשפט העליון קיבל ערעור שעניינו סיווג תשלומים שהעבירה המדינה לדגון, בתום תקופת חכירה של ממגורות בנמל חיפה. נפסק כי יש לסווג תשלומים אלו כתשלומים הוניים בידי דגון ולא כתשלומים הכפופים למס שבח מקרקעין. השאלה המשפטית הרקע העובדתי וטענות הצדדים ------------------------------------------------------ המשיבה, חברת דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ (להלן: "דגון"), חכרה מקרקעין מהמדינה, ובתום תקופת החכירה קיבלה מהמדינה סכום של 26,372,782 ש"ח. השאלה המרכזית העומדת לפתחנו במסגרת הליך זה, נסובה סביב סיווגו של התקבול לצורכי מס: האם דגון חייבת בגינו בתשלום מס רווחי הון או בתשלום מס שבח מקרקעין? ועדת הערר פסקה כי שווי המכירה הוא התשלום שהתקבל בפועל (26 מיליון ש"ח ולא כ-61 מיליון ש"ח כפי שנטען על ידי המשיב) וכי בגינו של תשלום זה מחויבת דגון בתשלום מס שבח. ועדת הערר פסקה כי בסיום תקופת החכירה לא נערכה עסקה ל"מכירת זכות במקרקעין". זאת מכיוון שעם תום תקופת החכירה, לא הייתה בידיה של דגון כל זכות קניינית אשר ניתן היה למכור אותה למדינה. לצד זאת הבהירה ועדת הערר כי דגון זכאית לפיצוי בגין השקעתה בבניית הממגורות. בהקשר זה נקבע כי למרות קיומו של הכלל לפיו "מחוברים הולכים אחרי המקרקעין", הרי במקרה הנוכחי יש להניח הנחה פיקטיבית בדבר נפרדותן של הממגורות מן המקרקעין. כתוצאה מ"הפרדה" מלאכותית זו, ניתן לומר שהבעלות בממגורות הייתה בידיה של דגון בתקופת החכירה. בסוף התקופה, כאשר הועברה הבעלות בממגורות לידי המדינה, בוצעה למעשה עסקה במקרקעין, ולפיכך התמורה שהתקבלה בגין הממגורות חייבת במס שבח, ולא במס רווחי הון. מכאן הערעור. דיון ----- עיקר המחלוקת בין הצדדים, נסבה סביב השאלה אם התקבול שהעבירה המדינה לדגון עם סיום תקופת החכירה, מהווה תמורה עבור מכירת זכויות במקרקעין, או פיצוי בגין זכות כספית של דגון. האפשרות הראשונה תוביל לחיוב התקבול במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). על פי האפשרות השנייה, התקבול יסווג כרווח הון, לפי הפקודה. בכדי לבחון את השאלה אם דגון העבירה למדינה זכויות בקרקע בתום תקופת החכירה, יש להידרש תחילה לשאלה מקדימה והיא האם היו בידיה של דגון זכויות כאלה. שהרי "לא תיתכן 'מכירה' כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין אלא אם הזכות הנמכרת היא 'זכות במקרקעין'". אין מחלוקת כי לאורך תקופת החכירה, דהיינו עד לשנת 2003, היו לדגון זכויות במקרקעין מכוח חוזה החכירה. לצורך הדיון לא נדרש לפרט את אופיין ומהותן של זכויות אלה, אך ודאי שהיה להן מעמד קנייני נכבד. עם זאת, מכלול הנסיבות מורה בבירור כי בתום תקופת החכירה לא נותרה לדגון זכות בעלות או חכירה במקרקעין. לאור האמור נותר לדון בשאלה אם היו בידי דגון "מקרקעין" אחרים שהזכות בהם נמכרה למדינה. כזכור, הגדרת מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין כוללת גם בניינים, וטענתה החלופית של דגון היא כי היא מכרה למדינה את הבניינים שבהם פעלו אגפים 4-3. ועדת הערר סברה כי התקבול שהועבר לדגון ניתן כתמורה בעבור מכירת האגפים כ"מחוברים" לידי המדינה. על סמך זאת נקבע כי התקבול מחויב במס שבח, שכן על פי ההגדרות בחוק מיסוי מקרקעין, "מחוברים" הם בכלל "מקרקעין". כדי להגיע למסקנה כי נותרו לדגון זכויות "במחוברים", יש הכרח לראות את האגפים כנפרדים מן המקרקעין שעליהם נבנו. לכאורה, הנחה זו מנוגדת להוראת סעיף 12 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק המקרקעין"). לאור האמור נשאלת השאלה אם לצורך דיני המס ישנה אפשרות לערוך הפרדה מלאכותית בין הקרקע לבין "המחוברים", חרף הוראותיו של חוק המקרקעין. במסגרת הדיון הנוכחי לא נדרש להכריע בשאלת האפשרות העקרונית "להפרדת" מבנים ממקרקעין לצורך החבות במס. זאת מכיוון שגם אם נניח כי במקרים מסוימים ניתן "להפריד" בין קרקע למבנים, אין מקום לתוצאה מעין זו בנסיבות המקרה דנן. כאמור, הכלל הוא כי דיני המס הולכים אחר הדין הכללי, והאפשרות לסטות ממנו שמורה למקרים שבהם נדרש הדבר כדי להגיע לתוצאה ראויה מבחינת דיני המס, נוכח תוכנה הכלכלי האמיתי של העסקה. בענייננו מוטל עלינו לשוב ולבדוק את תוכן העסקה, כאשר בשלב זה השאלה היא: האם התשלום הועבר לדגון עבור זכויות הבעלות באגפים 4-3 כ"מחוברים" או עבור האגפים בהיותם עסק פעיל המשיא רווחים לדגון? תוכנם של ההסכמים מורה בבירור כי העברת התמורה בגובה "ערכו של האגף השלישי" מותנית בכך שבאותו המועד האגף יהיה פעיל, וסעיף דומה נקבע גם לגבי האגף הרביעי. תנאים אלו מלמדים על כך שהתשלום ניתן בעבור ערכם של האגפים כעסק פעיל, ולא כמבנים "מחוברים" לקרקע גרידא. לכאורה נראה כי אלמלא היו האגפים פעילים, לא הייתה קמה למדינה חובה חוזית לשלם כל תמורה עבורם, וזאת על אף שעדיין מדובר ב"מחוברים", אשר הוקמו על ידי דגון בתקופת החכירה. ההיגיון הכלכלי העומד מאחורי תנאי זה, הוא האינטרס של המדינה שלא לשלם את ערכם של האגפים, אם אלה כבר אינם משמשים לייעודם. בבחינת למעלה מן הצורך ייאמר כי גם אם המסקנה הייתה שראוי ליצור "הפרדה" מלאכותית בין האגפים לקרקע לצורך דיני המס, עדיין לא הייתה המסקנה המתחייבת כי התמורה עבור האגפים חייבת במס שבח ולא במס הכנסה. השאלה שהייתה מתעוררת במצב כזה היא האם הפיקציה המשפטית של "הפרדת" המבנים מן הקרקע משליכה גם על סיווגם של המבנים כ"מחוברים", לפי חוק מיסוי מקרקעין. בענייננו,טענה המדינה כי כדי למנוע סתירות פנימיות, הגישה אשר רואה את המבנים כנפרדים מהקרקע לעניין הבעלות, תיטה לסווג אותם כ"מיטלטלין" ולא כ"מחוברים", לעניין החבות במס. ואולם כאמור סוגיה זו אינה דורשת הכרעה בענייננו. תוצאה --------- הערעור התקבל. המשיבה חויבה בהוצאות בסך 50,000 ש"ח. בבית המשפט: העליון לפני: כבוד השופטים א' גרוניס, ע' ארבל וא' שהם ניתן ביום:14.8.2014