אי החלת מע"מ בשיעור אפס בגין מתן שירותי מס לבעלי מניות תושבי חוץ

תקציר עמ 1058/07 נ.ד.ל.א ייעוץ ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף - תל אביב 3

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי על שירותי מס שנתנה המערערת לבעלי מניות זרים, במסגרת עסקת החלפת נכסי חברה ישראלית במניות חברה זרה - לא חל מע"מ בשיעור אפס. לאחר קבלת אישור מקדמי מרשות המסים (מס הכנסה) לדחיית רווח ההון למועד מימוש מניות החברה הזרה, ניהלה המערערת מגעים בנוגע להגדלת גובה הפסדיה של החברה הישראלית (הפסדים אשר על פי האישור המקדמי ניתנים לקיזוז מרווח ההון ממכירת מניות החברה הזרה). בעבור שירות זה הוציאה המערערת לבעלי מניות תושבי חוץ חשבונית מס בשיעור אפס על פי סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). בית המשפט קבע כי במקרה זה חלה תקנה 12א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות"), מכיוון שהנכס שלעניינו ניתן השירות הוא הזכות של בעלי המניות לשלם מס על פי המנגנון שנקבע באישור המקדמי, זכות בעלת ערך כלכלי ברור ומוגדר על נכס המצוי בישראל. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המחלוקת בערעור מתמקדת בזכותה של המערערת העוסקת במתן שירותי מס, להחיל מע"מ בשיעור אפס על פי סעיף 30(א)(5) לחוק בגין מתן שירותי מס לבעלי מניות תושבי חוץ. חברת ויז'נטק (להלן: " ויז'נטק") - חברה ישראלית, התקשרה בעסקת החלפת נכסיה במניות עם חברת ברודקום (להלן: "ברודקום") - חברה זרה אשר התאגדה בקליפורניה, שמניותיה נסחרות בבורסת הנאסד"ק. במסגרת העסקה מכרה ויז'נטק את כל נכסיה לברודקום, ותמורת הנכסים קיבלה מניות של ברודקום. סמוך לאחר מכן פורקו ויז'נטק והחברות הבנות שלה (תושבות ישראל), וזכויותיה הועברו לבעלי המניות הסופיים. במסגרת האישור המקדמי הוסכם על דחיית אירוע המס בגין העסקה למועד מימוש מניות ברודקום. נוסף על כך הוסכם כי חישוב רווח ההון במועד מכירת המניות ייעשה תוך הפחתת הפסדי ויז'נטק הניתנים לקיזוז לצורך מס. לאחר שהוגשו הדוחות הסופיים של ויז'נטק, סבר מנהל המערערת כי אפשר יהיה להגדיל את עלות מניות ברודקום לבעלי המניות, על ידי הגדלת סכום ההפסדים שיוכרו על ידי פקיד השומה. לפיכך פנה ביוזמתו לפקיד השומה והצליח לקבל אישור עקרוני להגדלת עלות המניות, וכתוצאה מכך להקטנת החיוב במס. לאחר הצלחה זו פנה מנהל המערערת לבעלי המניות וסיפר להם על יוזמתו ועל הפעולה אשר בוצעה בעבורם. בעלי המניות החליטו לשלם למערערת שכר טרחה, והמערערת הוציאה לבעלי המניות תושבי הארץ חשבונית מס בתוספת מע"מ בשיעור מלא. לבעלי המניות תושבי החוץ הוציאה חשבונית מס בשיעור אפס על פי סעיף 30(א)(5) לחוק. לטענת המשיב המערערת חייבת במס עסקאות בשיעור מלא, מכיוון שמדובר בהליכים מול רשות המס ולכן חל הסייג הקבוע בתקנה 12א לתקנות, המתייחסת לשירות בנוגע לנכס המצוי בישראל. לעומתו טענה המערערת כי השירותים שנתנה לתושבי החוץ אינם מתייחסים לנכס בישראל. דיון סעיף 30(א)(5) לחוק קובע כי שירות לתושב חוץ יחויב במע"מ בשיעור אפס. ההקלה אשר נקבעה בסעיף זה צומצמה, והוצא מגדרה שירות אשר ניתן לתושב חוץ בנוגע לנכס המצוי בישראל על פי תקנה 12א(א) לתקנות. הגדרת "נכס" - "נכס" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"טובין או מקרקעין". הגדרת המונח "טובין" כוללת בחובה גם זכות. המערערת טענה כי לצורך תקנה 12א לתקנות, הגדרת "נכס" הייתה מתקיימת כאשר מושא השירות העיקרי הוא זכות של תושבי חוץ לתבוע או להתגונן, וכי במקרים אלה מקבל השירות נזקק לשירות ישראלי. לטעמה לא כך הוא במקרה הנוכחי, שכן לא הוצאה כל דרישה לבעלי המניות לתשלום מס, דרישה אשר לעניינה הייתה מחלוקת שדרשה בירור. אין לקבל טענה זו. אין היגיון בטענה כי רק כאשר מגיע דיון בזכות לפתחו של בית משפט, יש לראות בה זכות הנכללת במונח "נכס". בפסיקה נקבע במפורש כי זכות רכושית בעלת ערך כלכלי היא נכס במובנו של החוק, ולא רק זכות לתבוע או להתגונן כטענת המערערת. הנכס שלעניינו ניתן השירות - המערערת טענה כי הנכס שלעניינו ניתן השירות על ידי המערערת לבעלי המניות תושבי החוץ - הוא המניות של חברת ברודקום, שהן מניות של חברה זרה, ולפיכך לא מדובר בנכס המצוי בישראל אלא בנכס המצוי בחו"ל. מנגד טען המשיב כי השירות ניתן לויז'נטק עצמה, כאשר המערערת פעלה להגדלת הפסדיה של ויז'נטק. זאת ועוד, לטענת המשיב יש להתייחס לטענתו בהמשך כי אף אם נלך בדרכה של המערערת הרי העסקה חייבת במע"מ, שכן באישור המקדמי נקבעה זכותם של בעלי המניות בויז'נטק לשלם מס בהתאם להפסדים של ויז'נטק, אשר יוכרו על ידי פקיד השומה. הזכות של בעלי המניות לשלם מס בהתאם למנגנון שנקבע באישור המקדמי, כלומר בהתאם לסכום ההפסדים הנכון שיש לייחס לויז'נטק - היא זכות בעלת ערך כלכלי ברור ומוגדר. מכאן עולה כי הנכס שלעניינו ניתן השירות הוא זכותם של בעלי מניות ויז'נטק לשלם לפקיד השומה את המס הנכון, לאחר שהובאו בחשבון הפסדי ויז'נטק. יש לקבל את טענתו האחרונה של המשיב (כאשר אין כל מקום לטענה כי השירות ניתן לויז'נטק עצמה). מדובר במס שיש לשלם לרשויות המס בישראל, ולכן הנכס - הזכות לשלם מס נכון - מצוי בישראל. אין מחלוקת כי חלק מבעלי המניות אשר קיבלו את השירות מאת המערערת הם תושבי חוץ וכי ברודקום היא חברה זרה, אולם מובן שאין בכך בלבד כדי להבהיר את הנכס שלעניינו ניתן השירות - לצורך כך יש לעיין בהסכם המקדמי. מההסדר עולה כי השירות אשר נתנה המערערת הוא שירות המתייחס לחישוב רווח ההון, שבו יישא כל אחד מבעלי המניות הסופיים של חברת ויז'נטק. חישוב רווח ההון נגזר מגובה הפסדי ויז'נטק על פי הדוחות הכספיים שלה כפי שקבע פקיד השומה. הזכות לשלם את המס על פי גובה ההפסדים הנכון של ויז'נטק היא זכות בעלת שווי כלכלי לכל דבר ועניין, ויש לראות בה "נכס". ייצוא שירותים - לטענת המערערת, המקרה נשוא הערעור הוא מקרה קלאסי של ייצוא שירותים, העולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה לעודד את הייצוא ולהעשיר את קופת המדינה על ידי הזרמת מט"ח. אין לקבל טענה זו - מחוקק המשנה סבר שאין להקל בשיעור המס כאשר הנכס מצוי בישראל. במקרה כזה אין צורך בתמריץ מס לשם עידוד מתן שירותים בקשר אליו. לצורך הליכים אלה וההגעה לאישור המקדמי, נזקקו כל בעלי המניות לשירותיו של רו"ח ישראלי אשר ביכולתו לייצגם בפני פקיד השומה בישראל, ולכן נשכרו שירותיו של רו"ח שגיב. במקור נשכרו שירותיו באמצעות המערערת, שהיא חברה המצויה בישראל המגישה דוחות על פי הדין הישראלי. בנסיבות אלה אכן מתקיימת ההנחה הסבירה כי בכל מקרה לא היו בעלי המניות, גם בעלי המניות תושבי החוץ, שוכרים שירותיו של רו"ח שאינו רו"ח ישראלי. אין כל מקום לטענה בדבר עידוד ייצוא שירותים לחו"ל.

תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופטת דניה קרת-מאיר ניתן ב-31.10.2011