מבחנים לקביעת "מרכז החיים" של נישום וחבותו במס

שאלה:

-------

אזרח אוקראינה, הוא תושב חוץ מהיבט מדינת ישראל; והוא רוכש בישראל נכס למגורים, והוא מעביר את בת-זוגו לישראל.

לתושב החוץ האמור אין שום מקור הכנסה בארץ, והוא לא יבקר בארץ מעל 180 יום בשנה.

• האם האדם האמור נכלל בהגדרה "תושב ישראל" [?]; והאם הוא חייב להגיש דוח בישראל ?

תשובה:

------

לצורך התשובה - מניח אני, כי האזרח האוקראיני האמור הוא, מהיבט המס, תושב אוקראינה, על פי הדין הפנימי האוקראיני.

סעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] מגדיר "יחיד", שהוא "תושב ישראל"; וזו ההגדרה בסעיף: "מי שמרכז חייו בישראל".

לשם קביעת מקום "מרכז החיים" האמור, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של הנישום; וביניהם: מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע, מקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים, וכו'.

נוסף על זאת, נקבעו בפקודה חזקות מספריות לשם הקביעה, אם "מרכז החיים" של יחיד בשנת המס הוא בישראל.

בהתאם לחזקות אלה, דלעיל - יחיד ייחשב לתושב ישראל, אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר; וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס המסוימת ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, אלא אם כן יוכיח היחיד או פקיד השומה דבר-מה אחר בהקשר זה.

בפסיקה [עמ"ה 7038/03, סולר גיורא נ' פקיד שומה ירושלים; וע"א 477/02, אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה] - נקבע, כי מבחן "מרכז החיים" הוא שילוב של מבחן אובייקטיבי (מקום שבו מצויות פיסית מרב הזיקות של הנישום); ומבחן סובייקטיבי (מקום שרואים בו את מרכז החיים של הנישום).

מהפרטים המעטים, שנמסרו בגוף השאלה, אי אפשר לקבוע, אם האזרח האוקראיני הוא תושב ישראל על פי מבחן "מרכז החיים". ולפיכך, יש לקבל פרטים נוספים על האזרח האוקראיני (כגון: מצבו המשפחתי, מקום עבודתו, מקום מגורי ילדיו, חברותו בארגונים, קיומו של בית קבע מחוץ לישראל, ועוד) - כדי לקבוע, אם הוא תושב ישראל או שמא הוא תושב חוץ (בהקשר זה - מצוין בזה, כי החזקה של 425 יום עשויה להתקיים בו לאחר תקופה של שלוש שנים).

עם זאת, מצוין בזה, כי מגורי בת-הזוג בישראל, כשלעצמם, אינם מצביעים, בהכרח, כי אותו יחיד הוא תושב ישראל (עמ"ה 517/04, צייגר משה נ' פקיד שומה אילת); שהרי אין מניעה, כי לאדם יהא מקום מושב שונה ממקום מושבם של בני משפחתו.

זאת ועוד. גם אם יטען הטוען, כי על פי הוראות הפקודה עסקינן בתושב ישראל, יש לבחון אם - על פי "שובר השוויון", שבסעיף 4(2) לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין אוקראינה, שנכנסה לתוקף ב-1.1.2007 - האזרח האוקראיני הוא תושב ישראל או תושב אוקראינה.

חשוב לציין, כי הוראות אמנה זו גוברות על הוראות הפקודה מכוח סעיף 196 לפקודה. על פי סעיף 4(2) האמור לאמנה זו - במקום שאדם הוא תושב שתי המדינות (אוקראינה וישראל) תחול סדרת המבחנים ההיררכית, אשר אם אחת המדינות מקיימת בנישום את אותם מבחנים הוא יהיה תושב המדינה, שביחס אליה מתקיים אותו מבחן: (א) המדינה, שעמה יחסיו האישים והכלכליים הם הדוקים; (ב) מקום "בית הקבע" העומד לרשותו; (ג) המקום, שבו הוא נוהג לגור; (ד) מדינת אזרחותו.

אם אי אפשר לקבוע, על פי אף לא אחד מן המבחנים האמורים, את מקום התושבות - יישבו הרשויות המוסמכות של ישראל ושל אוקראינה את השאלה בהסכמה הדדית.

אם האזרח האוקראיני אין הוא תושב ישראל, ואין לו כאמור כל מקור הכנסה בישראל - הוא לא יהיה חייב להגיש דוח בישראל מכוח סעיף 131 לפקודה.

בהקשר זה, עשויה לעלות, באורח אגבי, השאלה: מה הוא הדין בדבר הגשת דוח בישראל של אדם: אשר על פי הוראות הפקודה - הוא תושב ישראל; ואשר על פי הוראות האמנה למניעת כפל מס - הוא תושב חוץ. סבורני, כי יש לראות באדם זה (אשר תושבותו מורכבת כאמור) אדם במעמד "תושב חוץ" בהקשרו אל כלל הוראות הפקודה; ולכן - אין הוא חייב להגיש דוח כתושב ישראל.

המשיב - ממשרד גרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי, גרינברג ושות', עורכי דין .

המידע באדיבות "כל מס" חברת חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.