ביום 2.5.2004 פורסמו תקנות מ"ה (קביעת נכס), התשס"ד 2004 – (להלן-התקנות) ובהן נפלה שגגה מהותית המותירה תקנות אלה פרוצות לכל דיכפין. שגגה זו, אף כי טרם בוטלה תוקנה בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין בתיקון עקיף לסעיף 93 לפקודה.

תקנה 3 לתקנות האמורות קובעת, כי אלה תחולנה רק במכירת מניות של חבר בחבר בני אדם שקיבל זכות במקרקעין שמכירתה פטורה ממס ואשר יום רכישתה על ידי חבר בני האדם כאמור היה ביום הרכישה של המניות או לפניו.

"הרציו" שעומד בבסיס התיקון מחייב הפחתת המחיר המקורי כאמור בתקנות, בין שהמקרקעין נרכשו לפני רכישת המניות ובין שנרכשו לאחר מועד זה. ברם, נוסח התקנה מבחין ללא הצדק בין המקרים, כאמור לעיל, ולפיכך הוא שגוי ואינו משיג את המטרה לשמה תוקנו התקנות. כאמור, עיוות זה תוקן ביום 12.4.05 בחקיקה ראשית של סעיף 93.

כך, השגגה הייתה קיימת בכל מקרה שבו פלוני הקים איגוד, הזרים כסף כנגד הקצאת מניות ובתמורת ההקצאה רכש האיגוד זכות במקרקעין לצד נכס אחר. אם זו כל פעילותו וכעבור מספר שנים, האיגוד מתפרק ובמהלך הפירוק נמכר הנכס האחר, בעוד שהזכות במקרקעין מועברת לבעלי המניות בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, יש וייוצר כתוצאה מכך, "הפסד הון" במכירת המניות. במקרה כאמור, בעת מכירת המקרקעין תיוחס לתמורה בגינם שווי הרכישה של המקרקעין, וזאת על אף שבעל המניות ניצל בעת הפירוק את המחיר המקורי של המניות במלואו.

זאת ועוד, לכשבעל המניות ימכור את המקרקעין, ייווצר בידו שבח ממכירתם אשר כנגדו יוכל כמובן לקזז את הפסד ההון שנוצר לו בעת הפירוק, ואשר על כן, לא יהא כלל חייב על פעולות אלה במס.

יוצא איפוא, שלא זו בלבד שבעל המניות לא משלם את המס על רווח ההון ממכירת המניות במועד הפירוק, הוא אף "מכבס" שבח שנוצר לו ממכירת הזכות במקרקעין שמכר.

דוגמא:

נישום השקיע בחברה בדרך של הקצאה סך 1 מיליון ש"ח אשר עמם רכשה החברה לאחר תקופה זכות במקרקעין (הנחה: קרקע) ונכס נוסף בסך 900 אלפי ש"ח ו-100 אלפי ש"ח בהתאמה. אם שווי המקרקעין הוא קבוע ועומד על 1.2 מיליון ש"ח ושווי הנכס הנוסף בתקופה זו הינו - 0.5 מיליון ש"ח, תוצאות הפירוק על-פי התקנה תהיינה כאמור להלן:

המס החל בפירוק:

אירוע מס בידי החברה על-פי סעיף 93(א)(1)

500,000 ש"ח תמורה עבור הנכס

(100,000) ש"ח יתרת מחיר מקורי

400,000 ש"ח רווח הון

100,000 ש"ח מס רווח הון 25%

אירוע מס בידי בעל המניות על-פי סעיף 93(א)(3)

תמורה (לעניין סעיף 93) 500,000 ש"ח (תקנה 2 – חל סעיף 71 ולכן המקרקעין מנוטרלים)

מחיר מקורי (1,000,000) ש"ח ( תקנה 3 – לא חלה)

הפבד הון (500,000) ש"ח

אירוע מס בעת מכירת הזכות במקרקעין ע"י בעל המניות לאחר הפירוק

1,200,000 ש"ח שווי מכירה

900,000 ש"ח יתרת שווי רכישה

300,000 ש"ח שבח

(500,000 ש"ח) קיזוז הפסד הון מועבר

(200,000 ש"ח) יתרת הפסד ההון להעברה

וכך, ככל ששווי המכירה גבוה יותר או ככל שיתרת שווי רכישה נמוך יותר, כך יצליח בעל המניות לקזז כבר באותה שנת מס שבה נמכרים המקרקעין את ההפסד כולו.

ומהי נפקא מינא? – עיוות זה תוקן ונטל המס הכולל כפי שחל לאחר תיקון סעיף 93 לפקודה בתיקון 55, כאמור לעיל, בכל מקרה של פירוק, מובא להלן:

אירוע מס בידי החברה על-פי סעיף 93(א)(1)

500,000 ש"ח תמורה עבור הנכס

(100,000) ש"ח יתרת מחיר מקורי

400,000 ש"ח רווח הון

100,000 ש"ח מס רווח הון 25%

אירוע מס בידי בעל המניות על-פי סעיף 93(א)(3)

תמורה (לעניין סעיף 93) 500,000 ש"ח (אין שינוי – הקרקעין מנוטרלים)

מחיר מקורי (294,117) ש"ח (סעיף 93 – נטרול חלק יחסי)

רווח הון 205,883 ש"ח

מס רווח הון: 25%: 51,471 ש"ח

זיכוי ממס (סעיף 93(ב)): (51,471 ש"ח)

מס לתשלום 0

אירוע מס בעת מכירת הזכות במקרקעין ע"י בעל המניות לאחר הפירוק

1,200,000 ש"ח שווי מכירה

900,000 ש"ח יתרת שווי רכישה

300,000 ש"ח שבח

75,000 ש"ח מס השבח 25%