אחריות המבקר הפנימי לאיתור, מניעה וחקירת מעילות

איתור ומניעה ---------------------- במקרים רבים של מעילות מופנית אצבע מאשימה לכיוונו של המבקר הפנימי. נשאלת השאלה אם אכן אחראי המבקר הפנימי בארגון למנוע מעילות ולאתר אותן. חשוב לציין כי האחריות לאתר מעילות ולמנוע אותן היא בראש ובראשונה אחריות ההנהלה. על ההנהלה לדאוג למיסוד תהליכי עבודה נאותים, לכתיבת נהלים, להטמעת נורמות התנהגות, לקיום בקרות שוטפות לאיתור מעילות ועוד. אם כך, מהו תפקידו של המבקר הפנימי בארגון? לצורך מתן תשובה לשאלה זו יש לבחון את תפקידו של המבקר הפנימי. סעיף 4 לחוק הביקורת הפנימית התשנ"ב-1992 (להלן: "חוק הביקורת הפנימית"), מגדיר את תפקידי המבקר כדלהלן: "המבקר הפנימי יבדוק, בין היתר - אם הפעולות של הגוף הציבורי שבו הוא משמש מבקר ושל נושאי משרה וממלאי תפקידים באותו גוף תקינות, מבחינת השמירה על החוק, על הניהול התקין, על טוהר המידות ועל החסכון והיעילות, ואם הן מועילות להשגת היעדים שנקבעו להן; אם מקוימות ההוראות המחייבות את הגוף הציבורי; את ניהול הנכסים וההתחייבויות של הגוף הציבורי, ובכלל זה את הנהלת החשבונות שלו, וכן את דרכי שמירת הרכוש, והחזקת הכספים והשקעתם; אם ההחלטות בגוף הציבורי נתקבלו על פי נהלים תקינים;" נוסף על כך, סטנדרטים 280-300 של לשכת המבקרים הפנימיים (להלן: "הסטנדרטים") קובעים כי על המבקר הפנימי לשים לב לתנאים שבהם סביר שיימצאו אי סדרים בארגון ולהיות בעל ידע מספיק בתחומי ההונאות כדי לזהות "דגלים אדומים" המעידים על חשד להונאה. מניתוח החוק והסטנדרטים המקצועיים ניתן ללמוד כמה דברים. ראשית, בחוק אין מוגדרת אחריות המבקר, אלא מצוין כי תפקיד המבקר לבדוק פעולות, הוראות, ניהול וכד'. נוסף על כך אין החוק מציין במפורש כי אחריות המבקר היא לאתר מעילות ולמנוע אותן, אלא מסתפק ברשימה של נושאים שעל המבקר לבדוק במסגרת תפקידו. עם זאת, החוק כולל כמה נושאים שקשורים קשר הדוק לנושא המעילות, ובהן בדיקה אם הפעולות תקינות מבחינת טוהר המידות. נוסף על כך, על המבקר לבדוק את דרכי שמירת הרכוש. אין חולק כי מעילות הן פגיעה בטוהר המידות ופוגעות ברכוש החברה. לפי הסטנדרטים נדרש המבקר גם להיות בעל ידע שיאפשר לו לזהות "דגלים אדומים". סעיף זה אמנם אינו קובע כי תפקיד המבקר הוא לזהות באופן אקטיבי "דגלים אדומים", אולם עליו להיות בעל ידע שיאפשר לו לזהות כי קיימת בעיה הדורשת בדיקה. האם מתפקידי המבקר ניתן להסיק כי במקרה שבו מתגלה מעילה, האחריות מוטלת על המבקר הפנימי? לדעתי, שאלת האחריות של המבקר הפנימי היא שאלה מתחום הרשלנות המקצועית, שתשובה עליה תינתן על פי החלטת בית המשפט בנסיבות העניין. כדי לתבוע מבקר פנימי בארגון בעקבות מעילה, יש להוכיח כי המבקר התרשל בתפקידו ולא מילא אותו כראוי. כאשר יבקש בית המשפט לדון בנושא, ייבחנו כמה פרמטרים ובהם: (א) היקף המעילה (ב) משך הזמן שבו התרחשה המעילה (ג) מורכבות המעילה (ד) היקף פעילות המבקר הפנימי בחברה ביחס למורכבות תהליכי העבודה בחברה (ה) נאותות תוכנית העבודה של המבקר (ו) האם נבדקו תהליכי עבודה הקשורים למעילה (ז) האם מבקר פנימי סביר היה אמור לגלות את המעילה (ח) האם היו סימנים מחשידים או "דגלים אדומים" אשר לא טופלו (ט) תקופת פעילותו של המבקר הפנימי בחברה כאמור, בית המשפט בוחן את פעילות המבקר הפנימי בארגון מנקודת מבט של איש מקצוע סביר ושוקל בהחלטתו את כל הפרמטרים שפורטו לעיל. ככל שהיקף המעילה גדול יותר, מצפים מהמבקר שיבחין בזליגת הכספים, ככל שהמעילה נמשכה זמן ממושך יותר, כך נשאלת השאלה מדוע לא נבחנו תהליכי העבודה הקשורים למעילה במשך זמן רב, ואם נבחנו תהליכי העבודה, מדוע לא אותרה המעילה - האם בשל עבודה שאינה יסודית ומעמיקה או מתוך מורכבותה של מעילה והצגת מסמכים מזויפים שמבקר סביר יתקשה לזהות? מרכיב חשוב שבוחן בית המשפט הוא היקף פעילות המבקר הפנימי, תוכנית העבודה והפעולות שביצע. במקרים שבהם המבקר הפנימי הוא חדש בארגון ורק החל בבדיקת נושאים אחרים שהוטלו עליו, הרי קיים קושי למצוא אותו אחראי. חקירה ------------- כחלק מעבודתו של המבקר הפנימי מגיעים אליו לעתים חשדות למעילות בארגון. האם על המבקר הפנימי לחקור את החשדות למעילה או שמא עליו להעביר את הטיפול לגורמים המתמחים בחקר מעילות? מחד גיסא, המבקר הפנימי מכיר את פעילות הארגון, את הפרסונות הפועלות וכן את תהליכי העבודה טוב יותר מכל גורם חיצוני. מאידך גיסא, הכשרתו של המבקר הפנימי אינה כוללת ניהול חקירות, תשאול, איסוף מידע וכישורים נוספים הנדרשים בעת ביצוע חקירות - דבר שעלול לפגוע בחקירה. כאמור בחוק הביקורת הפנימית, אחד מתפקידי המבקר הפנימי הוא בדיקה. אין במסגרת החוק כל התייחסות או רמז לתפקיד העוסק בחקירה. נוסף על כך, הנחייה מקצועית מספר 8 של לשכת המבקרים הפנימיים קובעת בצורה חד משמעית כי "ביצוע חקירות איננו תפקיד מובהק של ביקורת פנימית, אלא בנסיבות מאוד מיוחדות". אם כן, מהן אותן נסיבות מיוחדות? אין חולק כי מעילה בארגון יכולה להיכנס בגדר נסיבות מיוחדות, שהרי לא בכל יום מתגלה מעילה בארגון. לעומת זאת, יש שיפרשו "נסיבות מיוחדות" כמקרים חריגים שבהם אין אפשרות לבצע חקירה בידי גורמים חיצוניים, מסיבות שונות. לדעת המחבר אין מניעה כי המבקר הפנימי יבצע חקירות במקרים של חשדות. עם זאת יש לשקול כל מקרה לגופו ולבחון את היתרונות והחסרונות של כל דרך. חסרונות ------------------ החומר שנאסף לא יכול לשמש כראיה - סעיף 10א לחוק הביקורת הפנימית קובע: "דו"ח חוות דעת או כל מסמך אחר שהוציא או הכין המבקר הפנימי לא ישמשו ראיה בכל הליך משפטי, אך לא יהיו פסולים בשל כך לשמש ראיה בהליך משמעתי". משמעות הסעיף היא שאי אפשר להשתמש בממצאי הדוח של המבקר הפנימי במסגרת תביעה אזרחית או פלילית. חשש מפגיעה בחקירה - חקירת מעילה היא רגישה מאוד ומורכבת מניסיון שנצבר בטיפול במעילות. קבלת החלטה לא נכונה יכולה להביא למצבים שבהם החשוד מגלה כי מתבצעת חקירה ובעקבות זאת בורח מהארץ, משמיד ראיות, מתאם גרסאות וכד'. היעדר ניסיון בטיפול במעילות - טיפול במעילות דורש ניסיון פרקטי בשילוב ידע מתחומים שונים, ובהם: יסודות החקירה, תשאול, היבטים משפטיים, הבנה חשבונאית ועוד. מרבית המבקרים הפנימיים לא טיפלו במעילות במסגרת עבודתם, ונוסף על כך, הכשרת המבקר אינה כוללת את התחומים שפורטו לעיל. תביעה נגד המבקר - חקירת מעילות חושפת את המבקר לתביעות של חשודים כמו פגיעה בפרטיות, לשון הרע, איומים ועוד. במקרים מסוימים מתייעצים החשודים במעילה עם עורכי דין לאחר גילוי הפרשה. אחת הדרכים לקעקע את הממצאים היא באמצעות העלאת טענות נגד החוקרים כגון: הפעלת לחץ פיזי ונפשי חריג על הנחקר, הוצאת הודאה באיומים, כליאת החשוד, אי מתן אוכל ושתייה ועוד. לעתים אף מוגשות תביעות ותלונות נגד החוקרים כאמצעי לחץ. יתרונות -------------- ידע של תהליכי העבודה בארגון - אחד היתרונות הגדולים של המבקר הוא היכרות עם תהליכי העבודה, נוהלי העבודה, ליקוים וחולשות במערכות, וכן היכרות עם מערכות המידע והנתונים של הארגון. במצבים שבהם יש לבצע חקירה מהירה, הידע של המבקר חוסך זמן רב של לימוד והיכרות עם המערכות בארגון. היכרות עם בעלי תפקידים - חקירה של מעילות עוסקת באנשים. מרבית המבקרים הפנימיים מכירים את מרבית העובדים בארגון. היכרות זו יכולה לשמש יתרון במסגרת תשאול החשוד ולעזור בהשגת שיתוף פעולה מצדו. דרך האמצע ---------------------- דרך האמצע משלבת בין היתרונות שבביצוע חקירה בידי גורם מקצועי בעל ניסיון וידע, לבין יתרונותיו של המבקר הפנימי. בדרך זו מומלץ להקים צוות, שיכלול את המבקר הפנימי המצוי בפעילות הארגון, מבקר חקירתי, וכן את היועץ המשפטי של הארגון. על פי הצורך ניתן לצרף גם חוקר פרטי ומומחים בתחום המחשבים. שיתוף פעולה מסוג זה מסייע לארגון להגיע לפתרון מקצועי יותר, פותר את בעיית השימוש בממצאי החקירה בהליך חיצוני ואף מאפשר לארגון לקבל חוות דעת של גורם חיצוני בלתי תלוי. חשוב להדגיש כי אין זה מומלץ שהמבקר הפנימי יעמוד בראש הצוות. לאור העובדה כי אין זה ברור מתי הופכת בדיקה לחקירה, מומלץ כי המבקר יעמיק בבדיקות, כדי לשלול אפשרות לטעות לפני שיחליט על הקמת צוות הבדיקה ופתיחת החקירה. לאחר השלב הראשוני ולאחר שהגיע המבקר להחלטה כי אכן קיים חשד סביר לביצוע עבירה, עליו להפסיק את תהליך הבדיקה, שכן בשלב זה מדובר בחקירה המתמקדת באיתור החשוד ובהוכחת אשמתו. יש לזכור כי שלב התשאול שייך לחקירה ולא לבדיקה. ההחלטה על מועד הפסקת הבדיקה והתחלת החקירה נתונה בידי המבקר הפנימי ומושפעת מגורמים שונים ובהם: החומר שנאסף, ההיקף המוערך של המעילה, החשש מבריחת החשוד וכד'. לסיכום, תפקידו של המבקר הפנימי הוא לבחון ולהעריך את יעילותה ואת טיבה של מערכת הבקרה הפנימית בארגון. בכל הקשור להונאות ולמעשיים פליליים תפקידו של המבקר הוא לזהות את החשד, לדווח לממונים, להגיש דוח ראשוני המפרט את ממצאיו ולסייע בהמשך החקירה. בגילוי דעת בינלאומי מספר 3, העוסק בגילוי, חקירה ודיווח של מקרי הונאה, מוגדר תפקידו של המבקר הפנימי בקשר לחקירה, ונקבע כי במקרה שהתגלו חולשות משמעותיות של בקרה, על המבקר הפנימי לערוך בדיקות נוספות, מתוך כוונה לזהות סימני הונאה אחרים. עליו לקבוע אם צריך להנהיג או לחזק בקרות, לעצב בחני ביקורת שיסייעו לגלות את קיומן של הונאות דומות בעתיד וכן לרכוש די ידע בנושא ההונאות, כדי שיוכל למלא את תפקידו כראוי. בתום החקירה חלה על המבקר הפנימי חובה להוציא דוח כתוב.

הכותב - שותף במשרד אלקלעי מונרוב המתמחה בבקרה ובניהול סיכונים. יו"ר הפורום לביקורת חקירתית בלשכת רואי החשבון (*) המידע באדיבות "נטו+" - כתב העת לעבודה ולניהול משאבי אנוש מבית "חשבים-HPS"